Sobre la financiación de la Seguridad Social: algunas reflexiones al hilo de la propuesta de “destope” de las cotizaciones

ÁNGEL DE LA FUENTE

Apuntes 2022/31

Diciembre de 2022

fedea

Las opiniones recogidas en este documento son las de sus autores y no coinciden necesariamente con las de Fedea.

Angel de la Fuente^* (FEDEA e IAE-CSIC) Diciembre de 2022

Resumen

Uno de los componentes clave de la segunda fase de la reforma del sistema de pensiones que el Gobierno está preparando es un destope gradual de las bases de cotización a la Seguridad Social, que aumentarían en casi un 35% en términos reales durante el próximo cuarto de siglo. Mis cálculos sugieren que esta medida tendría un impacto recaudatorio muy modesto (menos de dos décimas de punto del PIB por año una vez se complete) y por lo tanto contribuiría de forma muy limitada a la sostenibilidad del sistema.

Por otra parte, la propuesta es cuestionable porque supone potenciar un impuesto oculto y muy distorsionante que no debería formar parte del esquema de financiación de la Seguridad Social. Las cotizaciones sociales que se aplican a rentas por encima de determinados umbrales (los que darían derecho a la prestación máxima) son, en la práctica, un impuesto puro (una exacción monetaria sin contrapartida alguna) que tiene, además, una estructura poco equitativa y muy distorsionante por aplicar tipos de gravamen muy elevados sobre una base limitada y arbitraria. Convendría, por tanto, eliminar este peculiar impuesto de Seguridad Social, suprimiendo las cotizaciones por encima de tales umbrales, y reemplazarlo por algo mejor. Entre las posibles opciones, se argumenta en lo que sigue que la mejor sería (desde una perspectiva de second best) un recargo de solidaridad sobre la cuota del IRPF, que sustituiría también a las actuales transferencias del Estado a la Seguridad Social para hacer su coste más visible para el contribuyente. Además de permitir un reparto más equitativo de los costes de los componentes redistributivos del sistema de protección social, la medida podría tener efectos positivos sobre la demanda de trabajo y sobre los incentivos individuales.

^* Agradezco los comentarios y sugerencias de Jorge Onrubia, Miguel Ángel García Díaz, Rafael Doménech y José María Marín Vigueras, así como la ayuda del primero de ellos con los datos de renta que se utilizan en el trabajo.

1. Introducción

Como parte de la segunda fase de la reforma del sistema público de pensiones el Gobierno ha propuesto a los agentes sociales una subida gradual de las bases máximas de cotización a la Seguridad Social entre 2025 y 2050, acompañada de una revisión muy inferior de la cuantía de las pensiones máximas y del propósito de recuperar aproximadamente el actual cociente entre las dos variables de 2050 en adelante, a un ritmo no especificado que se negociará con los agentes sociales. Durante el período indicado, se propone que la base máxima de cotización aumente en términos reales (esto es, tras ajustarla por la inflación) a una tasa anual del 1,154%, mientras que la pensión máxima lo hará al 0,115%. Esto supondría en 2050 un incremento acumulado del para la base máxima de cotización y del 3,03% para la pensión máxima, ambas medidas a precios constantes. Comenzando en 2050, la base máxima pasaría a actualizarse sólo con la inflación, manteniéndose por tanto constante en términos reales, y la pensión máxima crecería algo más que la inflación hasta alcanzar un incremento acumulado del 30% a precios constantes en un horizonte indefinido.

En esta nota se investigan algunos de los posibles efectos de esta medida y se propone un instrumento alternativo para complementar la financiación de la Seguridad Social. En su primera parte se ofrece una estimación aproximada de los efectos del destope sobre los ingresos totales por cotizaciones sociales. Los resultados sugieren que el margen disponible para la mejora de la sostenibilidad del sistema por esta vía es modesto. La segunda parte del trabajo parte de la observación de que, en presencia de topes máximos a la cuantía de las prestaciones contributivas, las cotizaciones que recaen sobre rentas del trabajo por encima de determinados umbrales son, en efecto, un impuesto, en lugar de salario diferido o contingente. Tras construir los tipos efectivos de gravamen de este impuesto de Seguridad Social (ISS), antes y después de la reforma propuesta por el Gobierno, se argumenta que seguramente hay formas más equitativas y eficientes que esta de complementar con impuestos los ingresos del sistema contributivo de protección social. Esto da paso en la sección final a una discusión más general sobre la financiación de la Seguridad Social que concluye con una propuesta específica: reemplazar tanto el ISS como el grueso de las transferencias del Estado a la Seguridad Social por un recargo proporcional sobre la cuota del IRPF calibrado para mantener inicialmente constantes la presión fiscal total y los ingresos de la Seguridad Social.

2. Algunos datos

Los Cuadros 1 y 2 recogen los datos necesarios para los cálculos que siguen. La primera columna del Cuadro 1 muestra los valores observados de la base máxima de cotización (por contingencias comunes del Régimen General de la Seguridad Social) y la pensión máxima en 2022. Estas cifras se trasladan a 2023, actualizándolas con la inflación media de 2022 (el 8,5% de noviembre a noviembre), y luego a 2048, aplicando durante 25 años las tasas de crecimiento real propuestas por el Gobierno. Así pues, las columnas correspondientes a 2023 y 2048 estarían ambas en precios del primero de esos años, y su comparación debería proporcionar una buena aproximación a los efectos de aplicar la medida propuesta entre 2025 y 2050, lo que, entre otras cosas, reduciría la pensión máxima desde el 80% hasta el 61% de la base máxima de cotización, lo que supone una reducción muy considerable del grado de contributividad del sistema.

Cuadro 1: Evolución prevista de la pensión máxima y la base máxima de cotización

- Fuentes y notas: Los datos de 2022 corresponden al Régimen General de la Seguridad Social y se toman de https://www.seg-social.es/wps/portal/wss/internet/Trabajadores/CotizacionRecaudacionTrabajadores/36537#36538 y se actualizan con la inflación media del 8,5% para obtener los de 2023. Los de 2048 se obtienen a partir de los de 2023 aplicando las tasas de crecimiento real propuestas por el Gobierno durante 25 años y están, por tanto, expresados en euros de 2023. bdesmax es la base de cotización que genera la prestación máxima por desempleo. (Véase el Anexo).

Cuadro 2: Tipos de cotización a la Seguridad Social en 2023, en porcentaje

- Notas y fuentes: Los tipos de cotización ordinarios del Régimen General de 2022 se toman de https://www.seg-social.es/wps/portal/wss/internet/Trabajadores/CotizacionRecaudacionTrabajadores/36537#36538 Para 2023 se incorpora la subida ligada al llamado Mecanismo de Equidad Intergeneracional, de 0,6 puntos (0, a cargo de la empresa y 0,1 del trabajador), que se incluye dentro del epígrafe de contingencias comunes.

El Cuadro 2, por su parte, muestra los tipos de cotización a la Seguridad Social que se aplicarán en 2023, incluyendo la subida de 0,6 puntos ligada al (mal llamado) Mecanismo de Equidad Intergeneracional.

3. Efectos del “destope” sobre la recaudación total por cotizaciones sociales

El Cuadro 3 recoge algunos datos sobre la cola superior de la distribución de las rentas del trabajo en 2019 en territorio común (esto es, excluyendo a las Comunidades Forales, para las que no hay datos comparables de fácil acceso). Los declarantes con rentas brutas superiores a la base máxima de cotización anual del Régimen General de la Seguridad Social en 2023 (53.895 euros) se agrupan por tramos de renta. Para cada uno de ellos, se muestra el número de declarantes (columna [2]) y el valor medio de su salario bruto (columna [3]). La diferencia entre esta última cifra y la base máxima de cotización se multiplica por el número de declarantes del tramo para obtener la renta total que (como máximo) pasaría a cotizar a la Seguridad Social con el destope (columna [4]). Aplicando a esta cantidad el tipo total de cotización (el 36,85%, sumando las cotizaciones de la empresa y el trabajador), se calcula la recaudación adicional que se obtendría en cada tramo si este pasara a estar sujeto a cotización, en millones de euros y como porcentaje del PIB del territorio común (columnas [5] y [6]).

Cuadro 3: Rentas brutas del trabajo (en 2019) por encima de la base máxima de cotización de 2023 y recaudación adicional aproximada derivada del destope de las cotizaciones sociales, por tramos de renta

Fuentes y notas: - Los datos de rentas del trabajo provienen de los microdatos de la Muestra Anual de Declarantes del IRPF 2019 del IEF-AEAT: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/datosabiertos/catalogo/hacienda/Estadistica_de_los_declarantes_del_I RPF.shtml Agradezco a Jorge Onrubia que me los haya proporcionado. - El PIB de 2019, excluyendo a las comunidades forales, se toma de la Contabilidad Regional de España del INE (2022). - Se incluyen los declarantes que tienen rendimientos brutos positivos del trabajo personal superiores a la base máxima de cotización anual en 2023 y cotizaciones sociales pagadas por el trabajador mayores de cero (para tratar de excluir a los pensionistas). Una parte de las rentas recogidas en el cuadro podrían no estar sujetas a cotización. Se incluirían aquí las indemnizaciones por rescisión de contratos laborales y los rescates de planes de pensiones, así como los ingresos por actividades profesionales cuando el perceptor no está dado de alta como autónomo. Los datos no incluyen a los residentes de los territorios forales, por lo que el PIB se calcula también neto de su aportación.

El cálculo es una primera aproximación que está sujeta a dos sesgos de signo opuesto. Con los datos de la Muestra anual de declarantes del IRPF del IEF-AEAT no es posible aislar con precisión las rentas del trabajo que estarían sujetas a cotización (véanse las notas al Cuadro), lo que tenderá a sesgar los resultados al alza al incluirse en los datos algunos rendimientos del trabajo personal que no cotizarían. Por otra parte, los datos son de 2019 y es probable que, al menos en términos nominales, tiendan a infravalorar las rentas de 2023 aunque el PIB agregado real sea muy similar en ambos ejercicios. En cualquier caso, puesto que el sesgo neto debería ser modesto en el peor de los casos, el cálculo debería darnos una idea bastante aproximada de los efectos recaudatorios de la medida considerada.

Los tramos de renta destacados en gris en el Cuadro 3 son, aproximadamente, los que se verían afectados por la propuesta del Gobierno de elevar la base máxima en casi un 35% (hasta 72.629 euros). Una vez implementada por completo en 2050, esta medida incrementaría la recaudación por cotizaciones sociales, como mucho, en un 0,15% del PIB, muy por debajo de lo que sería necesario para compensar el incremento del gasto en pensiones derivado de la primera fase de la reforma en curso, que el propio Gobierno cifra en torno a 3,5 puntos de PIB en 2050.¹ Si el destope se lleva hasta el extremo, sometiendo a cotización todas las rentas brutas del trabajo, el incremento de recaudación podría acercarse a un punto del PIB, todavía claramente insuficiente para eliminar el déficit previsto del sistema.

4. ¿Cotizaciones o impuestos?

En un sistema de pensiones contributivo como es el nuestro (aunque cada vez en menor medida), las cotizaciones sociales no han de verse como un impuesto sino como un componente diferido del salario que se percibirá tras la jubilación en forma de pensión. Esto, sin embargo, deja de ser el caso en el momento en el que un aumento de la base de cotización no se traduce ya en una mayor pensión por haberse alcanzado el tope máximo de esta última. Puesto que la base máxima de cotización es superior a la base de cotización que, con suficientes años de cotización (37, en particular), daría derecho a la pensión máxima, esta situación ya se da en la actualidad, y su incidencia e importancia aumentarán gradualmente si se adopta la medida propuesta por el Gobierno. Lo mismo sucede con las cotizaciones por desempleo, que dejan de ser salario contingente para convertirse en impuesto para rentas por encima del correspondiente umbral de no contributividad, definido en términos generales como la base de cotización necesaria para generar la prestación máxima.

Para caracterizar el componente de impuesto puro implícito en la actual combinación de cotizaciones y prestaciones sociales y en la propuesta por el Gobierno, construiré a continuación las escalas de tipos medios y marginales de gravamen efectivo sobre el coste salarial total (salario bruto + cotizaciones empresariales) que se aplicarían en 2023 y 2048, esto es, antes del inicio de las subidas de bases y pensiones máximas propuestas por el Gobierno y una vez completadas estas. A estos efectos, trataré como “impuestos puros” a las cotizaciones por contingencias comunes y desempleo sobre rentas superiores al correspondiente umbral de no contributividad, que en el primer caso coincide con la pensión máxima y en el segundo se sitúa en torno a los 18.000 euros. Este criterio se aplicará tanto en 2023 como en 2048, pues incluso en el segundo año las perspectivas de que el incremento de las cotizaciones ahora propuesto se traduzca en prestaciones más elevadas para los trabajadores que las pagan serán como mínimo inciertas, especialmente para los de mayor edad.

Los tipos efectivos que calcularé tendrán dos componentes, uno inducido por el IRPF y el otro por las cotizaciones ligadas a las rentas superiores a los umbrales indicados. El primer componente recae en primera instancia sobre el trabajador y el segundo sobre la empresa, en forma de un mayor coste laboral, pero, a medio y largo plazo, las dos partes se verán afectadas por ambos componentes, que determinan conjuntamente la brecha fiscal sobre la remuneración de los asalariados (de la que ambas cuotas forman parte en Contabilidad Nacional). Un aumento de esta brecha tenderá a reducir la demanda de este factor, y su reparto final entre la empresa y los trabajadores dependerá, al menos en parte, del poder de negociación de cada agente.

¹ Véase MAE (2021). Según esta fuente, la vuelta a la indexación con el IPC añadiría 2,7 puntos de PIB al gasto en pensiones en 2050 (Box 3.2.b en la p. 25) y la supresión del factor de sostenibilidad otros 0,8 puntos (Box 3.6.4.c en la p. 41)

Los detalles de los cálculos necesarios se discuten en el Anexo y los resultados se resumen en los Gráficos 1 y 2. Las líneas discontinuas del Gráfico 1 (ISS 2023 y 2048) muestran la escala de tipos marginales de gravamen ligados a las cotizaciones sociales. El impuesto implícito en las cotizaciones por desempleo (impuesto por desempleo, para abreviar) comienza a aplicarse en torno a los 24.000 euros de coste salarial a un tipo modesto. A él se añade luego el impuesto implícito en las cotizaciones por contingencias comunes (impuesto de jubilación), a un tipo muy superior, que se aplica a partir de los 60.000 euros de costes salariales totales (que corresponderían a un salario igual a la pensión máxima) y hasta que se alcanza el tope máximo de cotización. Este último aumenta sensiblemente entre 2023 y 2048, ampliándose así el tramo de rentas sujetas a ambos impuestos como resultado de la reforma propuesta por el Gobierno.

Gráfico 1: Tipo marginal efectivo de gravamen sobre el coste laboral total

Así pues, la suma de los impuestos de jubilación y desempleo (el impuesto de Seguridad Social, ISS para abreviar) tiene una estructura peculiar: grava sólo un (amplio) tramo de rentas intermedias del trabajo, excluyendo a las más bajas y a las más elevadas, y lo hace con un tipo marginal de gravamen inicialmente modesto pero que se multiplica por cinco al alcanzar el umbral de la pensión máxima. Sumando a los tipos marginales del ISS los generados por el IRPF sobre las rentas del trabajo, se obtienen los tipos marginales totales que corresponden a las líneas de trazo continuo en el Gráfico 1 (total 2023 y 2048). La escala resultante se caracteriza por presentar una doble “joroba” de tipos muy altos, en torno a un “valle” de rentas medias (entre 30 y 60 mil euros en coste empresa) con marginales en torno al 30% que vuelven a recuperarse tras superar la segunda joroba. La primera joroba la genera la reducción por rentas del trabajo en el IRPF (véase de la Fuente, 2022) y la segunda el impuesto de la Seguridad Social.

Gráfico 2: Tipos medios efectivos de gravamen sobre el coste laboral total: IRPF e impuesto de Seguridad Social

Gráfico 3: Cociente entre el tipo medio de gravamen del impuesto de Seguridad Social y del IRPF

El Gráfico 2 compara los tipos medios efectivos (sobre los costes salariales totales) del IRPF con los del impuesto de Seguridad Social antes y después de la propuesta de reforma del Gobierno, y el Gráfico 3 muestra la razón entre ambos tipos medios, con el del IRPF en el denominador. Hay que destacar que el impuesto de Seguridad Social no es ni mucho menos despreciable en relación con el IRPF, que se concentra fundamentalmente en los trabajadores con salarios brutos situados entre la pensión máxima y la base máxima de cotización, tendiendo a la baja después, y que la reforma propuesta lo eleva de forma muy considerable en este tramo de rentas, llegando a situarlo por encima del 50% del IRPF total (o del 100% del tramo estatal de este impuesto).

5. ¿Cómo financiar la Seguridad Social?

Conceptualmente, podemos dividir los gastos de la Seguridad Social en tres partes: los ligados a las prestaciones contributivas puras a los niveles que serían actuarialmente sostenibles dados los actuales tipos de cotización, los que reflejan un exceso de generosidad de tales prestaciones por encima de lo sostenible y los gastos de carácter redistributivo o asistencial, incluyendo los complementos a mínimos de las pensiones y la cobertura de las lagunas de cotización. Por definición, las cotizaciones soportadas por rentas inferiores a los correspondientes umbrales de no contributividad cubrirían el primer componente de estos gastos (el puramente contributivo), mientras que los otros dos, a los que podríamos denominar costes complementarios, se financiarían en la actualidad fundamentalmente a través del ISS y de transferencias del Estado.

A la vista de los gráficos 2 y 3, parece natural preguntarse si el impuesto de Seguridad Social (ISS) tiene sentido como parte de un esquema racional de financiación del sistema de protección social. Y habría que preguntarse también si las transferencias del Estado son el mejor instrumento posible para esta función. Como punto de partida, parece razonable exigir que los costes complementarios del sistema de pensiones, o del conjunto de la Seguridad Social, que tienen un fuerte componente de redistribución o solidaridad, se repartan entre toda la población, y no sólo entre los trabajadores en activo, y que esto se haga atendiendo a la capacidad económica global de cada ciudadano y no sólo a sus rentas salariales dentro de un determinado intervalo. Estas consideraciones apuntarían hacia instrumentos muy distintos del ISS, un impuesto camuflado de cotización social que se aplica, con un tipo de gravamen muy elevado, exclusivamente sobre un tramo arbitrario de las rentas del trabajo. Convendría, por tanto, suprimir este peculiar impuesto, reemplazándolo por un instrumento mejor, calibrado de forma que genere, al menos inicialmente, unos ingresos similares.

Excluido el ISS, hay al menos cuatro posibles instrumentos para financiar los costes complementarios de la protección social: transferencias del Estado financiadas con impuestos generales, un impuesto específico al estilo de la contribución social generalizada francesa, una tarifa complementaria del IRPF y un recargo proporcional sobre la cuota del mismo impuesto, afectos los tres últimos a la financiación de la Seguridad Social. Todas las posibilidades exigirían una subida de otros impuestos para cubrir el hueco que dejaría el ISS, pero difieren en dos aspectos en principio no esenciales pero que en la práctica pueden ser importantes: la medida en la que se restringe el reparto de los costes complementarios y la visibilidad de tales costes para el contribuyente. El recargo obligaría a repartir los costes complementarios, o parte de ellos, de la misma forma que el IRPF preexistente, mientras que la tarifa complementaria y el impuesto específico darían más libertad para modular su reparto y las transferencias adicionales podrían financiarse también con subidas de otros tributos, como podría ser el IVA. Por otra parte, el tributo específico, el recargo o la escala complementaria ayudarían a hacer visibles para los contribuyentes los costes complementarios de la protección social, que quedan un tanto escondidos cuando se financian con transferencias entre administraciones.

En un mundo ideal de contribuyentes perfectamente informados y racionales, esto último sería irrelevante, los impuestos finalistas no tendrían sentido y la introducción de restricciones innecesarias a las tarifas tributarias sólo podría empeorar las cosas. Por lo tanto, la mejor solución sería la de cubrir todos los costes complementarios mediante transferencias del Estado. En el mundo imperfecto en el que vivimos, sin embargo, yo apostaría por un recargo de solidaridad sobre la cuota del IRPF. Esto aseguraría un reparto progresivo de los costes no puramente contributivos del sistema de pensiones, pero dificultaría la solución populista de “barra libre y que paguen los ricos” al problema de las pensiones y ayudaría a que los contribuyentes percibieran los costes reales de tales programas, contribuyendo por ambas vías a facilitar un cierto control de una partida de gasto de dinámica endiablada y tan gran magnitud que amenaza con dejarnos sin margen fiscal para casi cualquier otra cosa. El recargo sustituiría también a las actuales transferencias del Estado (lo que exigiría un ajuste a la baja de los tipos ordinarios del IRPF para compensar). Deberían incluirse aquí las transferencias que financian las prestaciones asistenciales y los complementos de mínimos a las pensiones, así como las aportaciones complementarias de carácter general para cubrir el déficit financiero del sistema de pensiones, que deberían reconocerse explícitamente como tales, abandonando la ficción de que sirven para compensar unos supuestos gastos impropios de la Seguridad Social que, en su mayor parte, no son tales.

6. Conclusión

Uno de los componentes clave de la segunda fase de la reforma del sistema de pensiones que el Gobierno está preparando es un destope gradual de las bases de cotización a la Seguridad Social, que aumentarían en casi un 35% en términos reales durante el próximo cuarto de siglo. Mis cálculos sugieren que esta medida tendría un impacto recaudatorio muy modesto (menos de dos décimas de punto del PIB por año una vez se complete) y por lo tanto contribuiría de forma muy limitada a la sostenibilidad del sistema.

Por otra parte, la propuesta es cuestionable por razones de equidad y de eficiencia. El destope supondría una fuerte (aunque gradual) subida de los impuestos sobre los costes salariales de los trabajadores en un determinado tramo de rentas, que verían sensiblemente aumentadas sus cotizaciones sociales sin que esto se traduzca en una mayor pensión. Por más que se trate de un colectivo con salarios relativamente elevados, concentrar el grueso del esfuerzo fiscal adicional sobre ellos no parece lo más equitativo. A esto hay que añadir los posibles desincentivos generados por una medida que situaría los tipos marginales de gravamen efectivo (sobre los costes salariales totales) claramente por encima del 50% para salarios brutos de entre 45 y 70 mil euros (entre 60 y 95 mil euros en términos de coste empresa), un intervalo de rentas que corresponde a trabajadores altamente cualificados que juegan un papel importante para el crecimiento de la productividad. Por todo ello, convendría buscar formas alternativas de complementar los ingresos del sistema de pensiones.

Yendo un paso más allá, resulta obvio que las cotizaciones sociales que se aplican a rentas por encima de determinados umbrales son, en la práctica, un impuesto puro (una exacción monetaria sin contrapartida alguna) que tiene, además, una estructura poco equitativa y muy distorsionante por aplicar tipos de gravamen muy elevados sobre una base limitada y arbitraria. Convendría, por tanto, eliminar este peculiar impuesto de Seguridad Social, suprimiendo las cotizaciones por encima de tales umbrales, y reemplazarlo por algo mejor. Entre las posibles opciones, he argumentado que la mejor sería (desde una perspectiva de second best) un recargo de solidaridad sobre la cuota del IRPF, que sustituiría también a las actuales transferencias del

Estado a la Seguridad Social para hacer su coste más visible para el contribuyente. Además de permitir un reparto más equitativo de los costes de los componentes redistributivos del sistema de protección social, la medida podría tener efectos positivos sobre la demanda de trabajo y sobre los incentivos individuales.

Anexo: Cálculo de los tipos efectivos de gravamen sobre las rentas del trabajo

1. Para calcular el tipo marginal efectivo del IRPF, podemos apoyarnos en un ejercicio ya realizado en un reciente número del Boletín de FEDEA (véase la sección 2 del Anexo a de la Fuente, 2022), en el que tales tipos se calculan en función de los rendimientos netos del trabajo.

Sea w el salario bruto del trabajador y

\[(1) C S = \left[ \begin{array}{l l} w * (1 + c s e) & \text {para} w \leq b m a x \\ w + c s e * b m a x & \text {para} w > b m a x \end{array} \right.\]

su coste salarial total para la empresa, donde cse (= 30,4% en 2023) es el tipo de cotización total del empleador, calculado sobre el salario bruto y bmax la base máxima de cotización a la Seguridad Social. Invirtiendo esta relación, el salario bruto puede escribirse en función de CS,

\[(2) w = \left[ \begin{array}{l l} \frac {C S}{1 + c s e} & \text {para} C S \leq (1 + c s e) * b m a x \\ C S - c s e * b m a x & \text {para} C S > (1 + c s e) * b m a x \end{array} \right.\]

El IRPF que paga el trabajador es una función de su salario neto de gastos de difícil justificación (d = 2.000 euros) que puede reescribirse en términos de CS utilizando (2):

\[T 1 (w - d) = T 1 \left(\frac {c s}{1 + c s e} - d\right) \tag {3}\]

para salarios por debajo de bmax. En este intervalo, por tanto, el tipo marginal de gravamen sobre CS vendrá dado por

\[(4) \frac {\partial T 1}{\partial C S} = T 1 ^ {\prime} (w - d) \frac {1}{1 + c s e} = \frac {t _ {i}}{1 + c s e}\]

donde la función T1’() se ha construido en de la Fuente (2022) y es una función escalón, con un valor constante en cada tramo de renta Así pues, los tipos marginales efectivos de IRPF sobre el coste salarial total se obtienen directamente a partir de los correspondientes tipos sobre el salario neto, que ya conocemos, multiplicando estos por una constante.

2. Como se ha indicador en el texto, las cotizaciones (tanto patronales como de los trabajadores) por contingencias comunes y por desempleo se considerarán un impuesto a nuestros efectos (en lugar de un componente diferido o contingente del salario) sólo cuando recaen sobre rentas salariales brutas que exceden el correspondiente umbral de no contributividad, esto es, la base de cotización necesaria para generar la prestación máxima.

Comenzando con la jubilación, la pensión contributiva de jubilación de un trabajador (con suficientes años de cotización) viene dada por la llamada base reguladora, que es el promedio de sus bases de cotización durante (la parte final de) su carrera laboral, actualizadas por la inflación (excepto en los dos últimos años).³ Para obtener la pensión máxima, por tanto, la base media de cotización ha de ser al menos igual a dicha pensión, lo que justifica la aproximación aquí empleada de identificar el umbral de no contributividad con la propia pensión máxima. Pero obsérvese que se trata sólo de una aproximación: si los salarios son crecientes en el tiempo, como es habitual, y empiezan por debajo de la pensión máxima, bases de cotización superiores a la pensión máxima en la parte final de la carrera de un trabajador pueden contribuir a aumentar su pensión.

² En la mayor parte de los casos, los intervalos con los que se trabaja son los tramos habituales de la escala de gravamen del IRPF y los tipos son los que aparecen en esta escala (multiplicando por dos los tipos estatales e ignorando por tanto posibles diferencias entre las CCAA). En la parte baja de la tabla, sin embargo, algunos de estos intervalos han de subdividirse en varios tramos para recoger los efectos de la reducción por rentas del trabajo y los tipos que se utilizan en el cálculo son los tipos marginales efectivos inducidos en parte por la caída de dicha reducción con la renta

Para simplificar los cálculos, se ignora la interacción entre el IRPF y las cotizaciones sociales que genera la deductibilidad de las cotizaciones de los trabajadores de la base del IRPF.

Con esta aproximación, el impuesto ligado a las cotizaciones por contingencias comunes (entre las que la más importante es, con diferencia, la jubilación) vendría dado, para salarios brutos situados entre la pensión máxima y la base máxima de cotización, esto es, para [????, ????], por

\[T 2 (C S) = c s c c * (w - p m a x) = c s c c * \left(\frac {c s}{1 + c s e} - p m a x\right) \tag {5}\]

donde cscc del salario bruto en 2023) es el tipo de cotización total por contingencias comunes (sumando los del trabajador y la empresa). Por tanto, el tipo marginal de gravamen ligado a las cotizaciones por contingencias comunes vendrá dado por

\[(6) T 2 ^ {\prime} (C S) = \frac {c s c c}{1 + c s e} = \frac {0 , 2 8 9}{1 + 0 . 3 0 4} = 0, 2 2 1 6\]

para [????, ????], o lo que es lo mismo, para

\[(7) C S = w * (1 + c s e) \in [ (1 + c s e) * p m a x, (1 + c s e) * b m a x ]\]

En el caso del desempleo, la prestación es el 70% de la base media de cotización durante los seis meses anteriores a la pérdida del empleo, reduciéndose tras 6 meses al 50%, sujeta a un máximo igual al 175% del IPREM (para los beneficiarios sin hijos a cargo). En 2023 se prevé que el IPREM se fije en 600 euros mensuales, con lo que la prestación máxima será de euros anuales y la base de cotización necesaria para generar esta cantidad, a la que denominaré bdesmax, sería de 12.600/0,7 = 18.000 = euros anuales.

Así pues, el impuesto ligado a las cotizaciones por desempleo vendría dado, para salarios brutos entre bdesmax y bmax, por

\[(8) T 3 (C S) = c s d e s * (w - b d e s m a x) = c s d e s * \left(\frac {c s}{1 + c s e} - b d e s m a x\right)\]

donde csdes del salario bruto en 2023) es el tipo ordinario de cotización total por desempleo (sumando los del trabajador y la empresa), y el correspondiente tipo marginal sería

\[(9) T 3 ^ {\prime} (C S) = \frac {c s d e s}{1 + c s e} = \frac {0 , 0 7 0 5}{1 + 0 . 3 0 4} = 0, 0 5 4 0 6\]

para [???????, ????] o lo que es lo mismo para

\[(1 0) C S = w * (1 + c s e) \in [ (1 + c s e) * b d e x m a x, (1 + c s e) * b m a x ]\]

Combinando los resultados anteriores, el tipo marginal efectivo de gravamen total sobre los costes salariales totales (TME) vendrá dado por

³ El cálculo se realiza en términos mensuales, de una forma que podría dar lugar a confusión si no se tiene en cuenta que las pensiones se cobran en 14 pagas. Según la propuesta del Gobierno, la base reguladora se calcularía utilizando los (hasta) 360 meses anteriores a la jubilación, excluyendo los 24 con las bases más bajas. La suma de las bases de cotización actualizadas de estos 336 meses se divide por 392 para obtener la base reguladora de la pensión mensual. Sin embargo, los pensionistas reciben 14 pagas anuales (incluyendo dos pagas extra), con lo que la operación anterior compensa por las pagas extra y equivale por tanto a realizar el cálculo en términos anuales.

\[\begin{array}{c} {(1 1) T M E = \frac {\partial T 1}{\partial c s} + T 2 ^ {\prime} (C S) + T 3 ^ {\prime} (C S) =} \\ {= \frac {t _ {i}}{1 + c s e} + \frac {c s c c}{1 + c s e} * I (\mathrm{w} \in [ p m a x, b m a x ]) + \frac {c s d e s}{1 + c s e} * I (\mathrm{w} \in [ b d e x m a x, b m a x ])} \end{array}\]

donde es igual a la unidad si a cero en caso contrario.

3. Para calcular los tipos medios efectivos de gravamen sobre el coste laboral total, tenemos que reconstruir los impuestos totales pagados por cada concepto y dividirlos por CS. En el caso del IRPF, esto se hace de manera iterativa, trabajando tramo a tramo del impuesto. En particular, dado un salario bruto tal que está en el i-ésimo tramo de base liquidable del impuesto, tendremos

\[T 1 (w _ {i} - d) = T 1 (b _ {i}) + t _ {i} (w _ {i} - d - b _ {i}) \tag {12}\]

donde es el nivel de renta neta en el que comienza el tramo i-ésimo del impuesto, en el que se aplica un tipo marginal de . Así pues, el impuesto total que se paga con un salario bruto de es igual al total pagado con el nivel de renta neta que corresponde al inicio del tramo, , más el resultado de aplicar el tipo a la diferencia entre y el nivel de renta neta en el que comienza el tramo. Esta fórmula se aplica de forma iterativa a niveles sucesivamente más elevados de renta, comenzando con

\[(1 3) T 1 (b _ {1}) = 0\]

donde marca el comienzo del primer tramo del IRPF en el que se aplica un tipo de gravamen estrictamente positivo.

En el caso de las cotizaciones sociales por contingencias comunes, la recaudación relevante se obtiene aplicando el tipo aplicable de cotización a la parte del salario bruto situada entre el umbral mínimo en el que la cotización se convierte en un impuesto y la base máxima de cotización, tal como se indica en las ecuaciones (5) y (8).

Referencias

References

1. de la Fuente, A. (2022). “Boletín FEDEA no. 19: Situación económica y respuesta a la crisis de Ucrania.” FEDEA, Estudios sobre la economía española, no. 2022-25, Madrid. https://bit.ly/3NBCwia

References

1. Instituto Nacional de Estadística (INE, 2022). Contabilidad Regional de España. https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736167628 &menu=resultados&idp=1254735576581

References

1. Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital, Gobierno de España (MAE, 2021). Aging Report 2021. Country fiche, Spain. https://ec.europa.eu/info/publications/2021-ageing-report-economic-and-budgetaryprojections-eu-member-states-2019-2070_en