ESTUDIOS SOBRE LA ECONOMIA ESPAÑOLA

Análisis Teórico de los Incentivos que Generan los Hijos en el IRPF: El Antes y el Después de la Reforma

Anabel Zárate Marco

EEE 79

http://www.fedea.es/hojas/publicado.html

Anabel Zárate Marco Profesora de Economía Aplicada de la Universidad de Zaragoza

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Departamento de Estructura e Historia

Económica y Economía Pública

E. U. Estudios Empresariales

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RESUMEN

La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que ha entrado en vigor el 1 de enero de 1999, ha introducido notables cambios en la normativa del Impuesto eliminando algunos de los aspectos más polémicos del mismo. En este trabajo, utilizando una metodología basada en tres propiedades de las tarifas del Impuesto, se analiza de forma teórica (analítica y gráficamente) cómo dicha reforma ha eliminado una serie de incentivos personales relacionados con los descendientes que estaban presentes en el IRPF de 1998, y que hacían que el Impuesto fuese poco neutral y equitativo. En este sentido, el Impuesto sobre la Renta hoy vigente no trata mejor a las parejas de hecho con hijos que a los matrimonios, ni discrimina a los padres dependiendo de cuándo tienen al hijo a lo largo del año. Es, en definitiva, un Impuesto mejor.

I. INTRODUCCIÓN

La normativa del Impuesto sobre la Renta vigente hasta la reforma de 1998 (la Ley 18/91 actualizada por la Ley 65/1997 de Presupuestos Generales del Estado para 1998, a la que nos referiremos en adelante como IRPF92), contenía explícita e implícitamente una serie de incentivos personales relacionados con los descendientes, que iban desde el simple incentivo a tener hijos, hasta el incentivo a tener dos hijos y separarse o no casarse para constituir dos unidades familiares monoparentales. Asimismo, la posibilidad que existía de fraccionar el período impositivo cambiando de estado civil hacía que fuera interesante tener a los hijos en el devengo del primer período impositivo para aprovechar al máximo las ventajas fiscales que el IRPF ofrecía.

Sin embargo, la mayoría de estos incentivos personales han desaparecido con la Ley 40/1998, que entró en vigor el 1 de enero de 1999 (en adelante IRPF99), y que ha reformado el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pasando a gravar la renta disponible en vez de la renta obtenida por el contribuyente, lo cual, ha supuesto el establecimiento de unos mínimos personales y familiares para determinar la base imponible del Impuesto, y la consiguiente eliminación de determinadas deducciones de la cuota.

En este trabajo vamos a analizar justamente, y de manera teórica, esos incentivos personales relacionados con los descendientes que existían en el IRPF92, y cómo la reforma del Impuesto ha eliminado gran parte de los mismos a partir de 1999. Para ello, vamos a emplear, básicamente, una metodología que se fundamenta en 3 propiedades de las tarifas, denominadas “ventajas de la separación de rentas”, “ventajas de la promediación de rentas” y “ventajas de la existencia de dos tarifas”, que están presentes en el IRPF92 y en el IRPF99, y que en un trabajo anterior ya utilizamos para analizar los incentivos y desincentivos al matrimonio .

Véase en López Laborda y Zárate (1999).

El trabajo se estructura de la siguiente manera. Tras esta introducción, en la sección segunda exponemos brevemente las propiedades de las tarifas. La sección tercera se ocupa de analizar los incentivos personales relacionados con los descendientes contenidos en el IRPF92, tomando como unidad de estudio de referencia a una pareja. En la sección cuarta analizamos cómo la reforma del impuesto, el IRPF99, ha eliminado la mayoría de estos incentivos. El trabajo finaliza con un apartado de conclusiones.

Antes de iniciar la exposición, hemos de aclarar que en el análisis que desarrollamos sólo consideramos las variables fiscales, aunque somos plenamente conscientes de que el elemento fiscal no es el único que los individuos tienen en cuenta a la hora de tomar una decisión, ni, en muchas ocasiones, el más relevante. Por otra parte, hemos de remarcar que el análisis que realizamos es puramente teórico, con la finalidad de “identificar” los incentivos relacionados con los descendientes que están contenidos en el IRPF, y no empírico, en este trabajo no pretendemos “verificar” si tales incentivos condicionan el comportamiento real de los individuos, si bien, sería el paso siguiente a dar.

II. PROPIEDADES DE LAS TARIFAS DEL IRPF

Sean , diversas categorías de rentas sujetas al IRPF. En la tarifa, t, de un Impuesto sobre la Renta progresivo, los conceptos de tipo medio, , y tipo marginal de gravamen, , se definirían de la manera siguiente:

\[t ^ {*} = t (x) / x = T / x \quad \mathrm{y} \quad t ^ {\prime} = d T / d x \quad \forall x, \quad \text { siendo } T = t (x) \text { la cuota tributaria. }\]

Bien, pues si representamos la tarifa del impuesto reflejando en el eje de abcisas la renta del individuo, x, y en el eje de ordenadas la recaudación, T, obtendremos una tarifa t del IRPF que tendrá forma convexa. La curva de tipos medios de gravamen, , será, entonces, creciente, aunque su forma dependerá de la intensidad en la progresividad de la tarifa t, pudiendo ser cóncava, lineal o convexa, según aumenten los tipos medios con la renta menos, igual o más que proporcionalmente, tal como se refleja en la Figura 1.

Partiendo entonces de la convexidad o progresividad de la tarifa, t, se pueden señalar las tres propiedades siguientes :

Puede tratarse de las rentas obtenidas por los n miembros de una familia, de los n componentes de la renta de diversas fuentes obtenida por un mismo sujeto pasivo, o de la secuencia de rentas percibidas por un contribuyente a lo largo de n años.

Propiedad 1. Ventajas de la separación de rentas: si n rentas están sujetas a la misma tarifa, t, la suma de las tributaciones separadas de dichas rentas no será superior a su tributación conjunta :

\[t (x _ {1}) + t (x _ {2}) + \dots + t (x _ {n}) \leq t (\Sigma x _ {i})\]

Fuente: Elaboración propia

Propiedad 2. Ventajas de la promediación de rentas: el impuesto a pagar por la renta promedio no será, en ningún caso, superior al promedio de los impuestos pagados por cada renta que tribute separadamente :

Véase en Domínguez Barrero y López Laborda (1997).

La igualdad se producirá cuando todas las rentas estén sujetas, individual y agregadamente, al tipo inferior de la tarifa.

La igualdad se cumplirá cuando todas las rentas sean de la misma cuantía, , aunque también cuando no se produzca un salto de tramo en la tarifa -puede verse este último caso en López Laborda y Zárate (1999)-.

Hasta ahora tenemos entonces, juntando las propiedades 1 y 2, que:

\[t \left(\frac {x _ {1} + x _ {2} + \dots x _ {n}}{n}\right) \leq \frac {t (x _ {1}) + t (x _ {2}) + \dots + t (x n)}{n}\]

Propiedad 3. Ventajas de la existencia de dos tarifas: si existen dos tarifas, una más progresiva que la otra, la tributación de una renta en la tarifa menos progresiva será inferior a la tributación en la más progresiva.

\[t _ {2} (x _ {1} + x _ {2} + \ldots + x _ {n}) < t _ {1} (x _ {1} + x _ {2} + \ldots + x _ {n})\]

No está determinada, en cambio, la relación entre la suma de las tributaciones separadas por la tarifa más progresiva, , y la tributación conjunta por la menos progresiva, , dado que la variable “progresividad” se mueve en dos sentidos distintos: por un lado, ésta se reduce al tributar las rentas separadamente; pero, por otro lado, aumenta al llevar las rentas a la tarifa de mayor progresividad. De tal forma que:

\[t _ {1} (x _ {1}) + t _ {1} (x _ {2}) + \ldots + t _ {1} (x _ {n}) ^ {>} _ {< } t _ {2} (x _ {1} + x _ {2} + \ldots + x _ {n})\]

III. INCENTIVOS A TENER HIJOS EN EL IRPF92

La reforma del Impuesto sobre la Renta del año 1991 (Ley 18/1991) establecía, de una manera formal, a la persona física como la unidad contribuyente del Impuesto; e introducía una segunda tarifa menos progresiva aplicable a las unidades familiares que tributasen conjuntamente, existiendo entonces, hasta 1998 incluido, dos escalas de gravamen, y . La evolución de los tipos medios de gravamen de esas dos tarifas era menos que proporcional con la renta, con lo cual, las curvas que los representaban, y , eran cóncavas, tal como recoge el cuerpo inferior de la Figura 2, y presentaban las tres propiedades fundamentales vistas en la sección anterior .

Además de tener dos tarifas con estas características, el IRPF92, como buen impuesto subjetivo, tenía en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente (como, por ejemplo, la existencia de hijos dependientes) a la hora de determinar la deuda tributaria, y lo hacía concretamente mediante deducciones en la cuota.

Por lo que, no solamente resulta ventajoso, por la propiedad 1, el reparto de rentas, sino que la propiedad 2 establece que la mayor ventaja tributaria se obtendrá si ese reparto es lo más igualitario posible.

Además puede decirse que, primero, hasta 2.245.000 pesetas, la tarifa del artículo 91, aplicable a declaraciones conjuntas, equivalía (con una pequeña diferencia) a tributar vía splitting en la tarifa individual del artículo 74. Segunda, con carácter general, cuando las rentas del segundo perceptor no alcanzaban las 434.000 pesetas, resultaba mejor la tributación conjunta. Y tercera, a partir de esta última cuantía, la modalidad óptima de tributación dependía del reparto de rentas entre los cónyuges, siendo mejor la individual cuanto más se aproximaban las percepciones de la pareja.

Fuente: Elaboración propia.

Pues bien, la posibilidad que tenía el sujeto pasivo de elegir la forma de tributación, conjunta o individual, cuando pertenecía a una unidad familiar, y el hecho de que en nuestro sistema fiscal hubiese dos tarifas progresivas que presentaban estas tres propiedades, así como deducciones en la cuota por descendientes, hacía que en el IRPF92 existiesen una serie de incentivos personales relacionados con los descendientes, que nosotros hemos entresacado del sistema fiscal vigente, y que vamos a comentar a continuación, tomando como unidad de estudio de referencia a una pareja.

Para ello, vamos a considerar primero únicamente el derecho a la deducción en la cuota que generaban los hijos y que hacía que prácticamente todos los sujetos tuviesen incentivos a tenerlos, incluidos los sujetos que permanecían casados; y después incluiremos la posibilidad que brindaban los hijos de obtener beneficios adicionales formando unidades familiares con ellos y tributando en la tarifa menos progresiva (que es lo que podía hacer una pareja si no estaba casada, o si se separaba o divorciaba).

1. Incentivos del matrimonio a tener hijos

Como la presencia de hijos dependientes en la familia permitía que los padres, con los cuales convivían, tuviesen derecho a una deducción en la cuota del Impuesto, se puede decir que en el IRPF92 prácticamente todos los contribuyentes (incluidos los que permanecían casados) tenían incentivos a tener hijos. Esa deducción en la cuota era justamente el importe del ahorro fiscal que el hijo les proporcionaba, y que iba a hacer que los padres fuesen sometidos a un menor tipo medio de gravamen (excepto cuando la cuota fuera insuficiente para absorber toda la deducción). Veámoslo analítica y gráficamente.

Para :

\[t * \left(x _ {1}\right) = \frac {t \left(x _ {1}\right)}{x _ {1}} \mathrm{y} t _ {h} * \left(x _ {1}\right) = \frac {t \left(x _ {1}\right) - d _ {h}}{x _ {1}}, \text { siendo } d _ {h} = 2 5. 0 0 0 \text { pesetas } ^ {8},\]

por lo tanto

\[t ^ {*} (x _ {1}) - t _ {h} ^ {*} (x _ {1}) = \frac {d _ {h}}{x _ {1}}.\]

Para :

\[t * \left(x _ {2}\right) = \frac {t \left(x _ {2}\right)}{x _ {2}} \mathrm{y} t _ {h} * \left(x _ {2}\right) = \frac {t \left(x _ {2}\right) - d _ {h}}{x _ {2}}, \text { siendo } d _ {h} = 2 5. 0 0 0 \text { pesetas },\]

por lo tanto

\[t ^ {*} (x _ {2}) - t _ {h} ^ {*} (x _ {2}) = \frac {d _ {h}}{x _ {2}}.\]

Y si suponemos que

\[x _ {I} > x _ {2},\]

tenemos que

Véase en el apartado a) del artículo 78 del IRPF92, donde además se establecía que la deducción por descendientes no hacía referencia únicamente a los hijos, sino que se podía disfrutar de ella por los nietos, bisnietos, o cualquier otra persona vinculada al sujeto pasivo.

Considerando que se trata del primer hijo.

Fuente: Elaboración propia.

\[\frac {d _ {h}}{x _ {1}} < \frac {d _ {h}}{x _ {2}},\]

es decir, que gráficamente la existencia de un hijo y, por lo tanto, el derecho a las 25.000 pesetas de deducción que originaba, suponía un desplazamiento de la curva de tipos medios de gravamen, , hacia abajo de manera proporcional (y no paralela), tal como se muestra en la parte inferior de la Figura 3, ya que la deducción era fija e independiente de la renta, y ello hacía que, lógicamente, disminuyese su importancia relativa conforme aumentaba el nivel de renta x, es decir, que el tipo medio de gravamen disminuía menos cuanto mayor era la renta.

Esta era la única forma en que un matrimonio (sin deshacerse, esto es, sin divorciarse o separarse) se podía beneficiar fiscalmente de su hijo, reduciendo su cuota en 25.000 pesetas (si se trataba del primero, porque por el segundo hijo podían reducir la cuota en 35.000 pesetas, y en 50.000 pesetas por cada uno de los siguientes). Sin embargo, vamos a ver ahora que si el matrimonio deshacía su contrato matrimonial el beneficio atribuible al hijo podía ser mayor.

2. Incentivos de los solteros, separados o divorciados a tener hijos.

Además de la deducción en la cuota, si se estaba soltero, separado o divorciado, la existencia de un hijo permitía que uno de los padres formase unidad familiar con el hijo y que, por lo tanto, pasase de tributar individualmente en la tarifa del art. 74 a hacerlo conjuntamente con el hijo en la tarifa menos progresiva del art. 91. Por el contrario, esta ventaja adicional no existía para la pareja con un hijo que permanecía casada, puesto que todas las rentas tributaban exactamente igual que sin el hijo (o acumuladamente en la tarifa del art. 91 o por separado en la del art. 74).

Por lo tanto, los solteros, separados y divorciados (aunque siguiesen conviviendo) podían obtener mayores beneficios fiscales de sus hijos que los matrimonios, en la medida en que les permitían crear nuevas unidades familiares que tributaban en la tarifa del artículo 91 y, por lo tanto, tenían mayores incentivos a tenerlos. Concretamente, las estrategias que los hijos permitían a una pareja de solteros, separados o divorciados eran dos: a) estrategia 1: constituir dos unidades familiares y , y b) estrategia 2: constituir dos unidades familiares y . Veámoslas.

a) Estrategia 1: constituir dos unidades familiares [H, h1]y [M].

En el IRPF92, una pareja con un hijo tributaba menos si deshacía su contrato matrimonial o no lo hacía nunca (pero convivía) y constituía dos unidades familiares, tales como y , en vez de ser una unidad familiar integrada por el hombre , la mujer , y el hijo : .

Para verlo, vamos a comparar la tributación de una pareja casada con un hijo, con el que formaba una unidad familiar , con la de esa misma pareja formando dos unidades familiares y , porque se ha separado, divorciado, o simplemente estaba soltera.

Dichas estrategias son expuestas claramente en Pascual, Alerany y Sierra (1994).

Si la pareja estaba casada y constituía una unidad familiar tributaba el min ; mientras que si se separaba, o simplemente no se casaba, y el primer perceptor formaba una unidad familiar con el hijo , tributaba .

De esta forma, si el matrimonio tributaba individualmente

\[t _ {1, h / 2} (x _ {1}) + t _ {1, h / 2} (x _ {2})\]

estaba en una peor situación que si formaba dos unidades familiares y tributaba

\[t _ {2, h / 2} (x _ {1}) + t _ {1, h / 2} (x _ {2})\]

puesto que, por la ventaja 3 (de la existencia de dos tarifas),

\[t _ {2, h / 2} \left(x _ {1}\right) + t _ {1, h / 2} \left(x _ {2}\right) < t _ {1, h / 2} \left(x _ {1}\right) + t _ {1, h / 2} \left(x _ {2}\right).\]

Pero si tributaba conjuntamente

\[t _ {2, h} (x _ {1} + x _ {2})\]

no estaba clara, a priori, la opción más interesante, por depender ésta tanto del nivel como del reparto de rentas entre los cónyuges, así como de la progresividad de las tarifas, esto es:

\[t _ {2, h / 2} (x _ {1}) + t _ {1, h / 2} (x _ {2}) ^ {>} < t _ {2, h} (x _ {1} + x _ {2}).\]

Para que fuese más interesante la constitución de dos unidades familiares y , tenía que cumplirse lo siguiente:

\[t _ {2, h / 2} \left(x _ {1}\right) + t _ {1, h / 2} \left(x _ {2}\right) = t _ {2, h / 2} \left(x _ {1}\right) + x _ {2 \cdot} t _ {1, h / 2} ^ {*} \left(x _ {2}\right) < x _ {1 \cdot} t _ {2, h / 2} ^ {*} \left(x _ {1}\right) + x _ {2 \cdot} t _ {2, h / 2} ^ {\prime} \left(x _ {1}\right) ^ {1 2} = t _ {2, h / 2}\]

\[\left(x _ {1}\right) + x _ {2 \cdot} t _ {2, h / 2} ^ {\prime} \left(x _ {1}\right)\]

esto es, que

\[t _ {1, h / 2} ^ {*} (x _ {2}) < t _ {2, h / 2} ^ {\prime} (x _ {1}).\]

lo cual se verificaba, con la estructura de las tarifas del IRPF92, junto a la desigualdad más general:

74 y

Consideremos que es la renta del primer perceptor, la del segundo (con ), la tarifa del artículo 74 y la del art. 91. Además, con un segundo subíndice h en la tarifa o , expresamos la cuantía de deducción en la cuota por un descendiente a la que se tiene derecho en cada declaración, indicando con h/2 que se tiene derecho a la mitad de la deducción mencionada por convivir también con el otro padre.

o

h/2

Sería interesante que fuera el primer perceptor el que formase unidad familiar con el hijo, para que fuesen las rentas más altas las que tributasen a unos tipos de gravamen inferiores.

En la tributación agregada la segunda renta tributa, con caracter general, al tipo marginal de la primera.

\[t _ {2} ^ {\prime} (x _ {1}) > t _ {1} ^ {*} (x _ {1}) \geq t _ {1} ^ {*} (x _ {2})\]

excepto para

\[4 6 7. 0 0 0 \leq x _ {l} < 9 0 1. 0 0 0.\]

Es decir, que esta estrategia de multiplicación de las unidades familiares resultaba claramente interesante tanto en el caso en que ambos cónyuges obtenían rentas y les resultaba mejor la opción de tributación individual -ya que así, al disolver el matrimonio o no constituirlo, las rentas seguían tributando separadamente (ventaja 1), pero las de uno de ellos lo hacían en una tarifa menos progresiva (ventaja 3)-; como cuando obteniendo rentas los dos, la mejor opción en el matrimonio era la tributación conjunta -puesto que dada la estructura de las escalas de gravamen, , excepto para .

Mención especial merece el caso en que sólo uno de los cónyuges obtenía rentas . En esa situación, si la pareja permanecía casada tributaba el min , resultando más ventajosa la tributación conjunta, puesto que, por la propiedad 3, una renta tributa menos en la tarifa menos progresiva, siendo que, además, tributando conjuntamente disfrutaban de toda la deducción por descendientes, mientras que si tributaban por separado perdían la mitad de dicha deducción (al no poderla disfrutar el segundo perceptor, que no obtenía rentas). Y si, en cambio, la pareja se separaba siguiendo la estrategia planteada, como no se producía separación alguna de rentas que disminuyese la progresividad (por estar toda la renta en manos de uno sólo), no solamente no se beneficiaban de la ventaja 1, sino que, además, perdían la mitad de la deducción por descendientes, tributando .

Y como por la menor deducción por descendientes

\[t _ {2, h / 2} (x _ {1}) > t _ {2, h} (x _ {1})\]

no resultaba interesante la separación o la no formación del matrimonio. Y no resultaba interesante en 12.500 pesetas, que era justamente el importe de la deducción que perdían y, por lo tanto, el exceso de tributación que soportaba la pareja respecto a su situación de casados. Este desincentivo a estar separados se producía siempre que la renta del segundo perceptor era tan pequeña o nula que no podía absorber toda la deducción por hijos a la que tenía derecho.

En adelante, la opción más ventajosa la señalaremos subrayada.

En la Figura 4 hemos recogido, a modo de ejemplo gráfico, los resultados de esta estrategia , que hemos analizado comparando, primero, para una pareja cuyos miembros ganaban lo mismo, la tributación óptima del matrimonio con un hijo , con la que se derivaba de la separación y creación de dos unidades familiares: y , de las cuales, la primera optaba por la tributación conjunta . La tributación era menor, estando separados, en el área .

Fuente: Elaboración propia.

y

Las curvas de trazo grueso y , recogen los tipos medios de gravamen (en la tarifa individual y en la conjunta, respectivamente) a los que se veían sometidos los individuos sin hijos. Las curvas de trazo fino y representan los tipos medios de gravamen a los que se veían sometidos los individuos con 1 hijo pero que se beneficiaban sólo de la mitad de la deducción a la que daba derecho, por convivir el hijo también con el otro padre. Además, representa la curva de tipos medios de gravamen a que se veían sometidos los individuos que tributaban en la tarifa menos progresiva por formar unidad familiar con el hijo, y que disfrutaban de la deducción íntegra.

Estrategia que, por la propiedad 3 de las tarifas, siempre es menos costosa que la de que esa unidad familiar, formada por el padre y el hijo sin rentas, tribute en la tarifa del artículo 74.

También hemos comparado gráficamente la tributación de un matrimonio con un solo perceptor y un hijo: el min [oxgf; oxvm], con la que soportaría esa misma pareja de constituir dos unidades familiares: [oxcd]. En este caso, sería menor la tributación del matrimonio en el área [oxcd -oxvm] = [mvcd].

b) Estrategia 2: constituir dos unidades familiares [H, h1]y [M, h2].

Si la pareja tenía dos hijos, la separación o soltería, con convivencia, resultaba mucho más interesante, dado que la estrategia descrita antes se perfeccionaba al poder quedarse cada uno de los sujetos con uno de los hijos y formar así dos unidades familiares: y que acudían por separado (ventaja 1) a la tarifa del artículo 91 (ventaja 3).

Si el matrimonio tributaba separadamente

\[t _ {1, 2 h / 2} (x _ {1}) + t _ {1, 2 h / 2} (x _ {2}),\]

estaba en una peor situación que si formaba dos unidades familiares y tributaba

\[t _ {2, 2 h / 2} (x _ {1}) + t _ {2, 2 h / 2} (x _ {2}),\]

puesto que por la ventaja 3

\[t _ {2, 2 h / 2} (x _ {1}) + t _ {2, 2 h / 2} (x _ {2}) < t _ {1, 2 h / 2} (x _ {1}) + t _ {1, 2 h / 2} (x _ {2}),\]

siendo, asimismo, más interesante esta estrategia 2 que la 1 anterior, ya que, además de por la deducción adicional por el segundo descendiente, por la misma ventaja 3:

\[t _ {2, 2 h / 2} \left(x _ {1}\right) + t _ {2, 2 h / 2} \left(x _ {2}\right) < t _ {2, h / 2} \left(x _ {1}\right) + t _ {1, h / 2} \left(x _ {2}\right).\]

Y si la unidad familiar tributaba conjuntamente

\[t _ {2, 2 h} (x _ {1} + x _ {2}),\]

ocurría lo mismo, puesto que por la ventaja 1 de las tarifas teníamos que:

\[t _ {2, 2 h / 2} (x _ {1}) + t _ {2, 2 h / 2} (x _ {2}) < t _ {2, 2 h} (x _ {1} + x _ {2}).\]

En cambio, si sólo uno de los miembros de la pareja obtenía rentas, a ésta le resultaba más interesante estar casada, puesto que así disfrutaba de toda la deducción por descendientes y de la menor progresividad de la tarifa del art. 91, tributando ; mientras que si no formaba matrimonio, además de no reducirse la progresividad -por no separarse las rentas, y no poder formarse una nueva unidad familiar que tributase en la tarifa del artículo 91-, se perdía la mitad de la deducción por descendientes a la que tenía derecho - esto último ocurría nuevamente siempre que la renta del segundo perceptor era tan pequeña que éste no podía beneficiarse de toda la deducción por descendientes a la que tenía derecho-, siendo su tributación .

Como ahora consideramos dos hijos en el análisis, para simplificar utilizaremos como segundo subíndice, indicativo de la cuantía de la deducción, 2h o 2h/2 (aunque la cuantía de la deducción no sea la misma para el primer y segundo perceptor).

En definitiva, cuando había dos perceptrores de rentas con dos hijos, está claro que existían incentivos a separarse o a permanecer solteros (salvo cuando el segundo perceptor no podía beneficiarse de toda la deducción por descendientes a la que tenía derecho). Aunque este incentivo dejaba de existir si sólo uno de los cónyuges obtenía rentas, puesto que, entonces, no sólo no se beneficiaban de la ventaja 1 de la separación de rentas, sino que la pareja perdía la mitad de la deducción por hijos a la que tenía derecho, por lo que lo ideal para ellos era tributar conjuntamente en la tarifa del artículo 91 y beneficiarse de las 60.000 pesetas de deducción por los dos hijos, es decir, seguir casados.

En cambio, con un tercer hijo el beneficio quedaba simplemente reducido a una deducción en la cuota de 50.000 ptas., fuese cual fuese el estado civil de la pareja y fuese cual fuese la modalidad de tributación o estrategia que adoptasen .

3. Fecha idónea para tener los hijos

Considerando todos los beneficios fiscales que hemos visto generaban los hijos (las deducciones en la cuota, y la posibilidad de crear nuevas unidades familiares con el consiguiente disfrute de las propiedades 1 y 3 de las tarifas), puede decirse que, en principio, en el IRPF92 bastaba con que el hijo naciese el 31 de diciembre. Esto era así, porque para disfrutar de ambas ventajas había que atender a la fecha de devengo del Impuesto, tal como estipulaba el artículo 95 del IRPF92. Es decir, que la deducción por descendientes de la que podía disfrutar el sujeto pasivo era por los descendientes que en la fecha de devengo del Impuesto -normalmente el 31 de diciembre- cumpliesen los requisitos establecidos para ello;

Esto sería así siempre que cada uno de los dos primeros hijos formase unidad familiar con un perceptor de rentas: y , porque si los dos primeros hijos formaban una unidad familiar con uno sólo de los perceptores: y , y ahora el tercer hijo constituía otra unidad con el segundo perceptor, nuevamente habría un beneficio adicional a la deducción, consistente en la ventaja que proporciona la propiedad 3 de las tarifas.

y los miembros de la unidad familiar se determinaban también atendiendo a la fecha de devengo, por lo que bastaba con que el hijo naciese ese día. Tener al hijo el 31 de diciembre suponía esperar hasta el último momento para poder disfrutar de los mismos beneficios a los que hubiera tenido derecho esa pareja si lo hubiese tenido el uno de enero de ese mismo año, sólo que, así, se estaban evitando todos los costes de su cuidado.

Sin embargo, si había más de un período impositivo en el año natural el análisis era un poco más complejo, ya que los ahorros fiscales que generaban los hijos dependían del período en que nacían. Para calcular en este último caso los beneficios fiscales de la pareja debemos tener en cuenta que, primero, había más de un devengo al que atender para determinar los miembros de la unidad familiar y las circunstancias personales y familiares; y, segundo, que la deducción por descendientes debía prorratearse en función de la duración de cada uno de los períodos impositivos (art. 94.3 del IRPF92), de manera que, según en qué período naciese el hijo la cuantía de la deducción a la que se tenía derecho era distinta.

Supongamos que esta situación es la que se les planteaba a dos individuos que se casaban a lo largo del año y tras la boda tributaban conjuntamente (requisito que era indispensable para que se truncase el período impositivo y, por lo tanto, para que se produjesen dos devengos en los que determinar las circunstancias personales y familiares que debían tenerse en cuenta). En un caso como éste, podían producirse dos situaciones:

1 . Tener al hijo durante el primer período impositivo de forma que, primero, en ambos períodos pudiesen beneficiarse de la deducción por descendientes, deducción que aunque se prorratease para imputar la cuantía adecuada a cada período y a cada sujeto, en total conformaría un importe de 25.000 pesetas al año; y segundo, que en el primer período impositivo uno de los padres pudiese formar unidad familiar con el hijo y tributar con sus rentas en la tarifa menos progresiva del artículo 91, y beneficiarse entonces de la ventaja 3 de las tarifas. Para todo ello, bastaba con tener al hijo el último día de este primer período impositivo, siendo la tributación :

\[t _ {2, h ^ {\prime} / 2} (x _ {1} ^ {\prime}) + t _ {1, h ^ {\prime} / 2} (x _ {2} ^ {\prime}) + t _ {2, h ^ {\prime \prime}} (x _ {1} ^ {\prime \prime} + x _ {2} ^ {\prime \prime})\]

y

h'

Con y indicamos la renta que gana el primer y segundo perceptor, respectivamente, en el primer período impositivo, y con y la que obtienen en el segundo período impositivo, siendo , . De la misma forma, con indicamos la parte de la deducción por descendientes que corresponde al primer período impositivo, y con la parte de la deducción que corresponde al período impositivo, siendo .

h”

2ª. Tener al hijo durante el segundo período impositivo, de tal manera que cuando se devengase el Impuesto en el primer período -en el que cada uno de los hasta entonces novios debía declarar por separado sus rentas en la tarifa del artículo 74- no correspondiese deducción alguna por descendientes, al no haberlo tenido todavía; mientras que en la tercera declaración del año -que sería la que hiciesen de forma conjunta por las rentas obtenidas tras el matrimonio- sí que pudiesen disfrutar de la misma, aunque no en su totalidad, al tener ésta que ser prorrateada por el período de tiempo que integraba este segundo período impositivo. Si era éste el caso, bastaba con tener al hijo en la fecha de devengo del segundo período impositivo, es decir, el 31 de diciembre, tributando:

\[t _ {1} (x _ {1} ^ {\prime}) + t _ {1} (x _ {2} ^ {\prime}) + t _ {2, h ^ {\prime \prime}} (x _ {1} ^ {\prime \prime} + x _ {2} ^ {\prime \prime})\]

En cualquiera de las dos situaciones estaba claro que, para minimizar los costes de mantenimiento del hijo sin perder ninguno de los beneficios fiscales que generaba, lo ideal era tenerlo el ultimo día del período impositivo en el que hubiese nacido, es decir, el día en que se devengase el Impuesto.

Pero, al comparar las dos situaciones se observa que:

\[t _ {2, h ^ {\prime} / 2} \left(x _ {1} ^ {\prime}\right) + t _ {1, h ^ {\prime} / 2} \left(x _ {2} ^ {\prime}\right) + t _ {2, h ^ {\prime \prime}} \left(x _ {1} ^ {\prime \prime} + x _ {2} ^ {\prime \prime}\right) < t _ {1} \left(x _ {1} ^ {\prime}\right) + t _ {1} \left(x _ {2} ^ {\prime}\right) + t _ {2, h ^ {\prime \prime}} \left(x _ {1} ^ {\prime \prime} + x _ {2} ^ {\prime \prime}\right)\]

es decir, que en la primera situación, la tributación de la familia era menor que en la segunda, tanto por la mayor deducción por descendientes a la que tenía derecho la pareja, como por la tributación de uno de ellos durante el primer período en la tarifa (ventaja 3 de las tarifas), por lo que, desde un punto de vista estrictamente fiscal, era conveniente tenerlo el último día del primer período impositivo.

En la Figura 5, hemos comparado gráficamente las dos situaciones comentadas, considerando, para simplificar, que las rentas de ambos perceptróres eran iguales, que se distribuían proporcionalmente a lo largo del período impositivo, y que los sujetos se casaban a mitad de año . Gráficamente, por lo tanto, la tributación en la primera situación equivaldría al área y, en la segunda, al área , siendo la primera inferior a la segunda en el área [eadgrh].

Es decir que , y que , por lo que, .

Figura 5 Fuente: Elaboración propia.

Supongamos ahora que el período impositivo se truncaba porque un matrimonio que tributaba conjuntamente se separaba lo largo del año. En este caso, cabrían otras dos posibilidades:

1ª. Tener al hijo durante el primer período impositivo y beneficiarse durante todo el año de la deducción por descendientes, que en total era de 25.000 pesetas, además de formar uno de los padres unidad familiar con el hijo durante el segundo período impositivo y tributar con sus rentas en la tarifa menos progresiva del artículo 91 (ventaja 3 de las tarifas). En esta situación, y para evitar los costes de mantenimiento del hijo sin perder ningún tipo de beneficio, convenía tenerlo el último día de este primer período impositivo (en la fecha de devengo de este primer período), tributando:

\[t _ {2, h ^ {\prime}} (x _ {1} ^ {\prime} + x _ {2} ^ {\prime}) + t _ {2, h ^ {\prime \prime} / 2} (x _ {1} ^ {\prime \prime}) + t _ {1, h ^ {\prime \prime} / 2} (x _ {2} ^ {\prime \prime})\]

2 . Tener al hijo durante el segundo período impositivo, de forma que, cuando se devengase el Impuesto en el primer período -que era cuando declaraban conjuntamente por las rentas obtenidas hasta entonces- no correspondiese deducción alguna por descendientes, al no haberlo tenido todavía; y en las dos declaraciones siguientes -en las que cada uno debía declarar por separado sus rentas, aunque las de uno de ellos pudiesen tributar en la tarifa del artículo 91 al formar unidad familiar con el hijo (ventaja 3 de las tarifas)- sí pudiesen disfrutar de la misma, aunque en la proporción que les correspondiese según la duración del segundo período impositivo. Si el hijo se tenía en este segundo período, lo ideal era también retrasar su nacimiento lo máximo posible para minimizar los gastos de su mantenimiento sin perderse, por ello, el derecho a disfrutar de los beneficios que generaba, es decir, tenerlo en la fecha de devengo de este segundo período, el 31 de diciembre, tributando:

\[t _ {2} (x _ {1} ^ {\prime} + x _ {2} ^ {\prime}) + t _ {2, h ^ {\prime \prime} / 2} (x _ {1} ^ {\prime \prime}) + t _ {1, h ^ {\prime \prime} / 2} (x _ {2} ^ {\prime \prime})\]

Nuevamente tenemos que, para disfrutar de todas las ventajas fiscales que el hijo generaba bastaba con tenerlo en la fecha de devengo del período impositivo en que hubiese nacido. Sin embargo, comparando las dos situaciones observamos que

\[t _ {2, h ^ {\prime}} \left(x _ {1} ^ {\prime} + x _ {2} ^ {\prime}\right) + t _ {2, h ^ {\prime \prime} / 2} \left(x _ {1} ^ {\prime \prime}\right) + t _ {1, h ^ {\prime \prime} / 2} \left(x _ {2} ^ {\prime \prime}\right) < t _ {2} \left(x _ {1} ^ {\prime} + x _ {2} ^ {\prime}\right) + t _ {2, h ^ {\prime \prime} / 2} \left(x _ {1} ^ {\prime \prime}\right) + t _ {1, h ^ {\prime \prime} / 2} \left(x _ {2} ^ {\prime \prime}\right)\]

es decir, que en la primera situación la tributación de la familia era menor que en la segunda en el importe de la mayor deducción por descendientes a la que tenía derecho la pareja, por lo que, fiscalmente, convenía tener al hijo en el primer período impositivo. Esta diferencia, equivaldría gráficamente, en la Figura 5, al área .

Tenemos entonces que, para beneficiarse de todos los ahorros fiscales que generaban los hijos, bastaba con que éstos naciesen en la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, si existía más de un período impositivo en el año natural, los hijos debían tenerse en la fecha de devengo del primero, ya que es así como se aprovechaban al máximo los beneficios fiscales que los mismos que generaban. Para tenerlo el primer día del segundo período impositivo, más valía tenerlo el último día del primero.

4. Recapitulación

Recapitulando lo visto en esta sección tendríamos que, si la idea de la pareja era seguir casada, en el IRPF92 los incentivos a tener hijos eran reducidos, puesto que las ventajas fiscales empezaban y terminaban con las deducciones en la cuota. Pero, en cambio, si la pareja decidía utilizar la otra herramienta que el IRPF92 ponía en sus manos, la separación o soltería, y la consiguiente creación de nuevas unidades familiares entre los padres y los hijos, el incentivo se hacía patente en dos direcciones: hacia la demanda de hijos, y hacia la separación o soltería (aunque siguiese habiendo convivencia), dado que eran las dos piezas necesarias para poder realizar semejante estrategia y beneficiarse, entonces, de las ventajas 1 y 3 de las tarifas .

Además, para beneficiarse de todos los ahorros fiscales que generaban los hijos, bastaba con que éstos naciesen en la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, si existía más de un período impositivo en el año natural los hijos debían tenerse en la fecha de devengo del primero, ya que bastaba con tenerlos ese día para aprovechar al máximo los beneficios fiscales que los mismos que generaban.

Todos estos incentivos relacionados con los descendientes, aparte del atractivo fiscal lógico que podían tener para el contribuyente, sólo generaban problemas y distorsiones en el funcionamiento del Impuesto, ya que hacían que éste fuera poco equitativo y neutral, y que generase por un lado situaciones que estaban tratando de evitarse por otro. Nos referimos, en este último caso, al hecho de que al poder convivir en un mismo hogar un individuo, su hijo y su ex-mujer, como si de un matrimonio normal con un hijo se tratara, pero tributando como dos unidades familiares distintas y beneficiándose, por lo tanto, de las ventajas 1 y 3 de las escalas de gravamen (es decir, beneficiándose de la menor progresividad que la separación de rentas genera y del hecho de tributar en la tarifa menos progresiva del artículo 91), se estaba permitiendo obtener el mismo resultado que si se incumplía el artículo 88 del IRPF92, que establecía que la opción por la tributación conjunta debía abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar, es decir, que si dos miembros de una unidad familiar decidían tributar conjuntamente, el resto debía hacerlo de la misma manera sin poder acudir con sus rentas individualmente a la tarifa del artículo 74.

Asimismo, la existencia de la deducción por descendientes, junto a la deducción por ascendientes (que no hemos tratado aquí), hacía que se produjeran situaciones contradictorias con la propia filosofía de las deducciones, puesto que en una familia formada por los cónyuges y un hijo, el hijo podía disfrutar de una deducción por ascendientes por su madre;

En este caso, el incentivo a tener hijos dejaba de crecer cuando los hijos eran dos, en tanto que un tercero sólo servía (fiscalmente hablando) para obtener una deducción adicional en la cuota de 50.000 pesetas. Como bien indican Pascual, Alerany y Sierra (1994, p. 121), “el número máximo de declaraciones conjuntas posibles es dos. Este máximo se alcanza cuando el matrimonio se separa y cada ex cónyuge tiene a su cargo un hijo o más. Por lo tanto, las ventajas fiscales por un hijo adicional cuando ya se tienen dos, o bien son nulas, cuando los contribuyentes tienen pocos recursos, o bien se reducen al incremento en las deducciones familiares, en el caso que los contribuyentes superen un mínimo de renta”.

mientras que los padres podían disfrutar, a su vez, de una deducción por descendientes por el hijo, siempre que se cumplieran los requisitos establecidos en el art 78 del IRPF92 .

IV. INCENTIVOS A TENER HIJOS EN EL IRPF99

La Ley 40/1998, que entró en vigor el 1 de enero de 1999, ha introducido importantes cambios en la normativa del Impuesto, afectando de manera importante a los incentivos personales analizados en la sección anterior.

Concretamente, con la nueva Ley (el IRPF99) sigue siendo la persona física la unidad contribuyente del Impuesto, y se mantiene la opción por la tributación conjunta para las personas integradas en unidades familiares, por lo que todo lo referente a la unidad contribuyente ha quedado prácticamente como estaba.

Sin embargo, formalmente se ha eliminado la tarifa especial para tributaciones conjuntas, y las circunstancias personales y familiares, que hasta hora se tenían en cuenta mediante deducciones en la cuota, ahora van a considerarse en la base imponible mediante reducciones (que constituyen el llamado mínimo personal y familiar). Con esto, finalmente resulta que hay tantas tarifas progresivas como situaciones personales y familiares diferentes, que van a seguir presentando las tres características vistas en la sección segunda: la ventaja 1 de la “separación de rentas”, la ventaja 2 de la “promediación de rentas”, y la ventaja 3 de la “existencia de dos tarifas (que ahora se generalizaría a infinitas tarifas)” .

Bien, pues teniendo en cuenta, entre otros, todos estos cambios en la legislación del Impuesto, vamos a analizar cómo se ven afectados algunos de los incentivos personales relacionados con los descendientes que hemos visto en la sección anterior.

1. Incentivos del matrimonio a tener hijos

El incentivo del matrimonio a tener hijos va a seguir presente con la reforma, puesto que ahora la presencia de hijos en la unidad familiar va a permitir que los padres, con los que conviven, tengan derecho a una reducción en la base imponible del Impuesto . Esa reducción en la base por descendientes (mínimo familiar por descendientes) va a hacer que los padres obtengan un ahorro fiscal equivalente al resultado de multiplicar el importe de la reducción por su tipo marginal de gravamen , y que, por lo tanto, sean sometidos a un menor tipo medio de gravamen. Veámoslo analítica y gráficamente, tal como hicimos para el IRPF92.

Véase una explicación más detallada de tal hecho en Zárate (1999).

Con respecto a cuál es la mejor opción de tributación, en el IRPF99 cabe afirmar que, hasta 1.700.000 pesetas de renta, la tributación conjunta resulta igual o mejor que la individual; y que para rentas superiores a esa cuantía, cuando el segundo perceptor obtenga rentas por debajo de 550.000 pesetas, es más favorable la tributación conjunta, resultando en los demás casos mejor la individual.

Para :

\[t ^ {*} \left(x _ {1}\right) = \frac {t \left(x _ {1}\right)}{x _ {1}} \text {y} t _ {h} ^ {*} \left(x _ {1}\right) = \frac {t \left(x _ {1} - r _ {h}\right)}{x _ {1}}, \text {siendo} r _ {h} = 2 0 0. 0 0 0 \text {pesetas} ^ {2 5},\]

y, por lo tanto,

\[t ^ {*} \left(x _ {1}\right) - t _ {h} ^ {*} \left(x _ {1}\right) = \frac {t \left(x _ {1}\right) - t \left(x _ {1} - r _ {h}\right)}{x _ {1}} = \frac {r _ {h} \cdot t ^ {\prime} \left(x _ {1}\right)}{x _ {1}}\]

puesto que, con una reducción en la base , la cantidad reducida deja de tributar, con carácter gerneral, al tipo marginal de gravamen de , siendo ese justamente el ahorro conseguido con la reducción: .

De la misma manera, para :

\[t * \left(x _ {2}\right) = \frac {t \left(x _ {2}\right)}{x _ {2}} \mathrm{y} t _ {h} * \left(x _ {2}\right) = \frac {t \left(x _ {2} - r _ {h}\right)}{x _ {2}}, \text { siendo } r _ {h} = 2 0 0. 0 0 0 \text { pesetas },\]

y, por lo tanto,

\[t ^ {*} (x _ {2}) - t _ {h} ^ {*} (x _ {2}) = \frac {t (x _ {2}) - t (x _ {2} - r _ {h})}{x _ {2}} = \frac {r _ {h} \cdot t ^ {\prime} (x _ {2})}{x _ {2}}.\]

Y si suponemos que

\[x _ {I} > x _ {2},\]

tendremos que, con carácter general,

Véase el artículo 40.3.1º del IRPF99, donde se establece, además, que la reducción por descendientes no hace referencia únicamente a los hijos, sino que se puede disfrutar de ella por los nietos, bisnietos, o cualquier otra persona vinculada al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la ley civil aplicable.

No obstante, si al aplicar la reducción en la base se salta a un tramo inferior de la tarifa, serán dos los tipos marginales de gravamen que influirán en el ahorro. Domínguez Barrero y López Laborda (1998: 29 y 30) tienen en cuenta este hecho cuando analizan cómo influye la tarifa impositiva en la toma de decisiones del individuo, y Albi (1998, p. 40) también lo considera en sus cálculos.

\[\frac {r _ {h} \cdot t ^ {\prime} (x _ {1})}{x _ {1}} < \frac {r _ {h} \cdot t ^ {\prime} (x _ {2})}{x _ {2}},\]

siendo la relación del signo contrario cuando y además las dos rentas están al principio de un mismo tramo de la tarifa, aunque no podemos dar una norma de comportamiento general por depender dicha relación del nivel y del reparto de rentas en la pareja.

Fuente: Elaboración propia.

En cualquier caso, como una vez aplicada la reducción en la base el tipo medio de gravamen continua creciendo con la renta, gráficamente, la existencia de un hijo y, por lo tanto, el derecho a las 200.000 pesetas de reducción en la base que origina, supone nuevamente un desplazamiento de la curva de tipos medios de gravamen, , hacia abajo, de manera ahora “más o menos” proporcional (y no paralela) , que, para simplificar, representaremos con la curva de la parte inferior de la Figura 6.

Consideramos también ahora que se trata del primer hijo.

2. Incentivos de los solteros, separados o divorciados a tener hijos.

Así como en el IRPF92 los hijos permitían a los padres beneficiarse, además de una deducción en la cuota, de la creación de nuevas unidades familiares que tributaban en una tarifa menos progresiva; en el IRPF99 no es posible disfrutar de este último beneficio. La reforma del Impuesto ha eliminado el incentivo a multiplicar las unidades familiares y seguir conviviendo, y ha reducido el ahorro fiscal si se crean nuevas unidades familiares y se deja de convivir (aunque, realmente, si no hay convivencia la situación no es ya la misma, al no ser igual la capacidad económica).

Lo que ocurre con el IRPF99 es que cuando la unidad familiar es la tradicional, es decir, está formada por los cónyuges y, por ejemplo, un hijo menor, el mínimo personal previsto con carácter general en el artículo 40.2 se aplica teniendo en cuenta las circunstancias de cada uno de los cónyuges, es decir, que si ninguno de ellos tiene más de 65 años ni es discapacitado les corresponde un mínimo personal conjunto de 1.100.000 ptas., además de un mínimo familiar por descendientes de 200.000 ptas. (esto es, un mínimo personal y familiar de 650.000 por perceptor) . El matrimonio [H, M, h1] tributará entonces el min , entendiendo ahora por , la tarifa con un mínimo personal de 550.000 ptas. y un mínimo familiar por descendientes de 100.000 ptas. (200.000 ptas. entre 2, por tener derecho a la misma los dos padres), y por , la tarifa con un mínimo personal conjunto de 1.100.000 ptas. y un mínimo familiar por descendientes conjunto de 200.000 ptas. .

Pero veamos qué ocurre a partir de 1999 con la tributación de las parejas, si en vez de matrimonios consideramos a parejas divorciadas, separadas o solteras, es decir, veamos qué ocurre con las dos estrategias contenidas en el IRPF92, y que desarrollamos en la sección anterior.

No obstante, el desplazamiento no es tan proporcional como cuando la deducción era en la cuota, puesto que el ahorro aquí crece con la renta.

Adicionalmente, tendrán derecho a un complemento por descendientes de 25.000 o 50.000 ptas. dependiendo de la edad del mismo, aunque nosotros vamos a obviar dicho complemento en la explicación, para no complicarla.

Cuando la pareja tiene un hijo, en el IRPF99 puede decirse que, hasta 1.900.000 pesetas de renta, la tributación conjunta resulta igual o mejor que la individual; y que para rentas superiores a esa cuantía, cuando el segundo perceptor obtenga rentas por debajo de 650.000 pesetas será más favorable la tributación conjunta, resultando en los demás casos mejor la individual.

a) Estrategia 1: constituir dos unidades familiares [H, h1]y [M].

En una pareja con un hijo que no está casada (por haberse separado, divorciado o estar soltera) y que no convive, y en la que uno de sus miembros forma unidad familiar con el hijo, con el que tributa conjuntamente, y , el citado miembro tendrá derecho a un mínimo personal incrementado de 900.000 ptas. (art. 70.2,3°), además de un mínimo familiar por descendientes de 200.000 ptas., es decir, que su renta tributará en lo que podríamos llamar (que será la misma tarifa que la , a la que le corresponde sólo un mínimo personal de 1.100.000 ptas.), mientras que el contribuyente individual tributará en la misma tarifa del Impuesto pero con un mínimo personal general de 550.000 ptas. -es decir, que tributará en , siendo la tributación total de la pareja .

Haciendo esto, lograran separar las rentas y aprovecharse de las ventajas de la propiedad 1, aunque las rentas de la unidad familiar [H, h1] no tributarán en una tarifa tan poco progresiva como la conjunta general cuando hay un hijo , (cuyo mínimo personal es de 1.100.000 ptas., además del familiar de 200.000), puesto que el mínimo personal para ellos será de 900.000 ptas., y adicionalmente el familiar de 200.000 ptas. Es decir, que en comparación con el IRPF92, se atenua la ventaja de la propiedad 3, puesto que -

Sin embargo, esta situación no es comparable con la de esa misma pareja estando casada, puesto que al no convivir, la capacidad económica de la que estamos hablando no es la misma. De hecho, si la pareja no casada sigue conviviendo, en el IRPF99 tributará , es decir, lo mismo que si permanecen casados y optan por tributar separadamente, puesto que los mínimos personales serán entonces obligatoriamente los generales (art. 70.2,3°). Por lo tanto, podemos decir que con la reforma del Impuesto el incentivo a romper la unidad familiar y tener un hijo pero seguir conviviendo (estrategia 1) deja de existir, ya que, en tal situación, la deducción en cada declaración es sólo de 550.000 ptas. (además de la parte correspondiente del mínimo familiar por descendientes). No obstante, cuando la opción más ventajosa sea la tributación conjunta (por ejemplo, cuando ), la pareja se encontrará en una peor situación estando soltera, separada o divorciada, que casada, puesto que en esos estados civiles la única forma posible de tributación es la individual.

Como ocurría, con su normativa, en el IRPF92.

En la Figura 7 hemos recogido, a modo de ejemplo gráfico, la tributación de un matrimonio con un hijo en el que ambos cónyuges ganan lo mismo, que equivale al área min [ ; oxvm], y la hemos comparado con la tributación de esa misma pareja separada pero conviviendo, que será obligatoriamente el área [ ], es decir, la misma que si permanece casada. Asimismo, y aunque no sea comparable, hemos representado la tributación de esa pareja separada y sin convivir [H, h1] y [M], que equivale al área [ ], y que es inferior a [ ] en el área a [dce'f'], puesto que a [baef] = [f'e'ab].

Por otra parte, en la misma Figura 7 puede analizarse la tributación de una pareja en la que toda la renta es ganada por uno de sus miembros (es decir, y, por lo tanto, ). En tal caso, si la pareja permanece casada tributará el min [oxsr; oxvm], mientras que si se separa y convive tributará obligatoriamente [oxsr], que es superior a [oxvm] en el área [mvsr]. Si, en cambio, no hay convivencia, la tributación será [oxzn], aunque ya hemos dejado claro que tal situación no es comparable con las anteriores.

Figura 7

Fuente: Elaboración propia.

b) Estrategia 2: constituir dos unidades familiares [H, h1]y [M, h2].

Con esta estrategia ocurre lo mismo que con la anterior. Si la pareja con dos hijos no convive y cada hijo vive con un padre, cada miembro de la pareja podrá formar una unidad familiar con el hijo con el que convive, teniendo derecho a un mínimo personal de 900.000 ptas., además de un mínimo familiar por descendientes de 200.000 ptas. (200.000 por cada uno de los dos hijos, dividido para 2) y, por lo tanto, su tributación será , es decir, que se beneficiarán de la ventaja 1 de separación de rentas y de la 3 de doble tarifa, aunque esta última atenuada con respecto al IRPF92. Sin embargo, esta situación tampoco será comparable con la de un matrimonio con dos hijos, que tributará el min , ya que, al no existir convivencia la capacidad económica de los sujetos no será la misma.

Si, en cambio, hay convivencia, los padres no se podrán beneficiar de la ventaja 3 de las tarifas, por tener que formar unidad familiar todos los hijos que conviven con un padre o con otro , pero, sobre todo, porque si ambos padres conviven los mínimos personales serán los generales de 550.000 ptas., es decir, que la tributación será obligatoriamente -la misma que si estando casados tributaran separadamente-, desapareciendo lo que hemos denominado estrategia 2. En cualquier caso, y de la misma forma que antes, si la manera óptima de tributación de la pareja es la conjunta, como mejor estará será formando matrimonio, y no soltera, separada o divorciada, puesto que así la única posibilidad es tributar separadamente.

3. Fecha idónea para tener los hijos

En el IRPF99 también hay que acudir a la fecha de devengo del impuesto para atender a la situación personal y familiar del contribuyente y para determinar los integrantes de la unidad familiar, es decir, para establecer, en definitiva, los beneficios fiscales que generan los hijos, y para determinar, por lo tanto, en qué momento del año es necesario tenerlos.

Sin embargo, con la reforma del Impuesto se han simplificado notablemente las cosas al no fraccionarse ya el período impositivo con el cambio de estado civil. Esto es, que a partir de 1999 el período impositivo es el año natural y el devengo del impuesto el 31 de diciembre, pero ni las bodas ni los divorcios van a fraccionar dicho período.

“Artículo 68.1.2 ) En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1 de este artículo.”

De esta forma, si la pareja contrae matrimonio durante el año, en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre) formará una unidad familiar que podrá elegir entre tributar conjunta o separadamente por toda la renta anual (disfrutando, cada cónyuge, de un mínimo personal de 550.000 ptas.), y le bastará con tener al hijo el 31 de diciembre para poder beneficiarse de un mínimo familiar conjunto de 200.000 ptas., que es a lo que queda reducido en este caso el beneficio fiscal generado por el descendiente. Es decir, que el nuevo matrimonio tributará el min .

Si, en cambio, la pareja se divorcia durante el año, caben dos posibilidades: seguir conviviendo, en cuyo caso, cada uno de los miembros de la pareja tributará por separado por la renta obtenida durante el año (teniendo cada uno derecho a un mínimo personal de 550.000 ptas.), bastando con tener al hijo el 31 de diciembre (en la fecha de devengo) para disfrutar de un mínimo familiar conjunto de 200.000 ptas., es decir, que la pareja tributará en total, ; o no convivir tras el divorcio, en cuyo caso, bastará también con tener al hijo el 31 de diciembre para que el padre que viva con el hijo forme unidad familiar con él y disfrute de un mínimo personal de 900.000 ptas. y de un mínimo familiar de 200.000 ptas. El otro padre sólo tendrá derecho a un mínimo personal de 550.000 ptas. Es decir, que la tributación en este último caso será en total, , aunque, como ya hemos dicho repetidas veces, al no convivir no es una situación realmente comparable con la anterior.

Por ello, en cualquier caso (haya o no cambio en el estado civil), en el IRPF99 bastará con tener al hijo en la fecha de devengo del impuesto (el 31 de diciembre) para aprovechar todos los beneficios fiscales que éste genera.

4. Recapitulación

Con la reforma del Impuesto se han eliminado muchos de los incentivos relacionados con los descendientes que estaban contenidos en el IRPF92, puesto que, además de no haber ahora, con carácter general, interés en tener descendientes y deshacer o no hacer el contrato matrimonial pero seguir conviviendo (por no poderse crear nuevas unidades familiares con los descendientes y tributar con ellos en tarifas menos progresivas), ya no hay más fecha relevante para tener los hijos que el 31 de diciembre, que es cuando se devenga el Impuesto (puesto que ya no se fracciona el período impositivo con el cambio de estado civil).

Los incentivos han disminuido entonces claramente, quedando reducidos en el IRPF99 a una simple deducción fija en la base. No obstante, y a pesar de esta reducción, puede decirse que sigue habiendo un incentivo fiscal a tener hijos, los hijos siguen dando derecho al contribuyente a un ahorro fiscal.

Nosotros no vamos a entrar a valorar sí la cuantía de dicha deducción es suficiente o no para estimular la demanda de hijos, puesto que no es el propósito de este trabajo, y además, porque una valoración de esa índole requeriría incluir en el análisis factores distintos de los fiscales que, como dejamos claro en la introducción, en ningún momento se están teniendo en cuenta en este trabajo.

Lo que sí podemos afirmar es que con la reforma del IRPF se ha conseguido una mayor neutralidad en el tratamiento fiscal de las parejas con descendientes, homogeneizándose el incentivo a tener hijos. Además, la reforma del Impuesto ha solucionado alguna de las disfunciones detectadas en la normativa anterior, como la situación contradictoria que se producía cuando un hijo se deducía en su declaración a un ascendiente, al mismo tiempo que el otro ascendiente se deducía en la suya al hijo; y la que se producía cuando una pareja separada o soltera (pero que convivía) con un hijo, tributaba como dos unidades familiares distintas, beneficiándose de las ventajas 1 y 3 de las escalas de gravamen, lo cual venía a ser lo mismo que incumplir el artículo 88 del IRPF92, que establecía que la opción por la tributación conjunta debía abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar.

Concretamente, el primer problema se ha eliminado al establecerse, en el art. 40.3.2º del IRPF99, que ya no será posible disfrutar de las reducciones a que dan derecho los familiares (ascendientes, descendientes, etc.) cuando las personas que generen el derecho a las mismas presenten declaración por este Impuesto; y el segundo, ha desaparecido al establecerse, en el art. 70.2.3º del IRPF99, que si los padres conviven los mínimos personales serán obligatoriamente los generales del art. 40.

Además, el IRPF99 ha introducido un elemento novedoso que puede servir para incentivar en un divorcio, en cierta forma, el cumplimiento de las obligaciones de los padres con los hijos. De esta manera, en el IRPF99, los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, como consecuencia de separación legal o divorcio, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general (art. 51 y art. 62), beneficiándose, por lo tanto, de las ventajas de la separación de rentas (propiedad 1 de las tarifas). Esto, en realidad, no se trata de ningún incentivo a adoptar ninguna estrategia, pero sí refleja un beneficio fiscal, para los padres con estas obligaciones judiciales, que no existía hasta ahora.

V. CONCLUSIONES

En este trabajo hemos analizado, de forma teórica y partiendo de la metodología presentada en López Laborda y Zárate (1999), cómo la reforma del IRPF ha eliminado alguno de los incentivos relacionados con los descendientes que estaban presentes en el IRPF92, y que hacían que el Impuesto resultase poco neutral y equitativo.

Concretamente, se han eliminado los elementos que permitían que el Impuesto tratase mejor a las parejas de hecho con hijos que a los matrimonios, y, por lo tanto, también los que permitían que se diesen situaciones como las que estaban tratando de evitarse al establecerse que la opción por la tributación conjunta debía abarcar a todos los miembros de la unidad familiar. Asimismo, se han suprimido los instrumentos que posibilitaban que fuera distinta la tributación de los padres dependiendo de cuándo tenían al hijo a lo largo del año, y los que generaban la situación contradictoria en la que padres e hijos se deducían los unos a los otros en sus declaraciones.

Al eliminar todas estas ineficiencias que caracterizaban al IRPF92, podemos decir que la reforma del Impuesto ha resultado positiva, y que el nuevo IRPF99 es un impuesto mucho más neutral, equitativo y coherente, si bien, es cierto, que esta reforma ha supuesto la reducción del incentivo existente a tener hijos.

Para terminar, y a la hora de entrar a valorar las afirmaciones que aquí hemos hecho, sería interesante recordar que el análisis planteado tiene la limitación de que sólo considera la perspectiva fiscal a la hora de analizar los incentivos personales, cuando, en realidad, son muchos otros los factores que intervienen e influyen en la realización de cualquiera de las estrategias que hemos planteado. Por ello, cabría sugerir, como extensión de este trabajo, un salto de la teoría a la práctica para verificar sí los incentivos relacionados con los descendientes contenidos en la legislación fiscal influyen en el comportamiento real de los individuos. Este es un tema que ha empezado tímidamente a ser objeto de estudio en la literatura empírica comparada, pero que no ha encontrado, de momento, hueco en nuestro país.

REFERENCIAS BILIOGRÁFICAS

References

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