La Estimación Objetiva no agraria en el primer año de pandemia: renuncia al régimen y efectos sobre los rendimientos declarados en el IRPF

JULIO LÓPEZ LABORDA CARMEN MARÍN GONZÁLEZ JORGE ONRUBIA

Estudios sobre la Economía Española 2024/13 Abril 2024

fedea

Las opiniones recogidas en este documento son las de sus autores y no coinciden necesariamente con las de Fedea.

Julio López Laborda Universidad de Zaragoza y FEDEA

Carmen Marín González FEDEA

Jorge Onrubia Instituto Complutense de Estudios Internacionales (UCM) y FEDEA

24 de abril de 2024

Agradecimientos: Agradecemos las sugerencias de Maribel Ayuda, Ángel de la Fuente, Manuel Salvador y Daniel Santín. Julio López Laborda agradece la ayuda recibida del Departamento de Ciencia, Universidad y Sociedad del Conocimiento del Gobierno de Aragón (Proyecto S23_23R). Jorge Onrubia agradece la ayuda recibida de la Universidad Complutense de Madrid (Programa GRFN32/23, Grupo de Investigación UCM 940355, Políticas Públicas: Análisis Económico Aplicado).

Resumen

En 2020, el legislador aprobó diversas medidas para ajustar el IRPF (y el IVA) de las actividades empresariales a los efectos de la pandemia de COVID-19. Entre estas medidas, permitió que la renuncia tácita al régimen de Estimación Objetiva (EO) en el primer pago fraccionado de 2020 limitara sus efectos a ese ejercicio, y no a los tres años que establece la normativa; ajustó los pagos fraccionados y los rendimientos netos de los empresarios sujetos a EO; y estableció una reducción extraordinaria de los rendimientos netos en este mismo régimen. En este trabajo, se realiza un examen detenido de la aplicación del régimen de Estimación Objetiva no agraria (EONA) del año 2020, de acuerdo con los cambios normativos que acabamos de reseñar. En concreto, nuestros objetivos son dos. Primero, determinar si los empresarios hicieron un uso significativo de la renuncia tácita al régimen de EONA en ese año, identificando las características más relevantes de los que optaron por la renuncia para pasar a tributar en e régimen de Estimación Directa (ED), en términos de su sector de actividad, provincia y comunidad autónoma de residencia, edad e importe de su renta y patrimonio. Y segundo, analizar cómo afectó a los rendimientos de actividades económicas declarados en 2020 la permanencia en el régimen de EONA o la renuncia al mismo. Para contestar a esas preguntas, hemos utilizado como base de datos el Panel de Hogares de los años 2016 a 2020, que publican el INE, la AEAT y el IEF. Debemos aclarar que la información recogida en el Panel de Hogares para las actividades del régimen de EONA no incorpora el detalle de la aportación de los distintos módulos fijados para cada grupo o epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas al importe del rendimiento neto estimado, ni, por supuesto, ninguna información sobre el volumen de ingresos íntegros realmente obtenidos, magnitud no requerida en las obligaciones formales de aplicación del régimen, incluida la declaración anual del IRPF. Las dos variables principales sobre las que hemos construido el trabajo, para cada actividad y cada año, son la renuncia o no al régimen de EONA y el importe de los rendimientos declarados. Teniendo en cuenta estas limitaciones, las principales conclusiones alcanzadas son las siguientes: 1ª. Como cabía esperar, en 2020, los empresarios acogidos al régimen de EONA del IRPF cambiaron al método de ED notablemente más que en los tres años anteriores, en aquellas actividades más duramente afectadas por las limitaciones a la actividad económica derivadas de la pandemia de COVID-19: comercio al por menor fuera de establecimiento permanente; restauración; hospedaje; servicios prestados a las empresas y otros; servicios personales y otros; saneamiento y limpieza y otros. Estos resultados sugieren que estos empresarios hicieron uso de la facultad de renuncia tácita al régimen de EONA en el primer pago fraccionado de 2020, que les brindó el cambio normativo, para ajustar los beneficios declarados en el IRPF a los realmente obtenidos en el ejercicio.

2ª. No obstante, los cambios del régimen de estimación de los rendimientos empresariales siguieron siendo marginales en todos los sectores de actividad: en 2020, no llegaron al 2,5% de total de actividades sujetas previamente al régimen de EONA. Parece que, en la evaluación en condiciones de extrema incertidumbre que debieron hacer los empresarios, en el momento de tomar su decisión, sobre las consecuencias de la pandemia sobre su negocio, para la inmensa mayoría, pesaron más los potenciales beneficios que los potenciales costes de continuar en el régimen de EONA.

3ª. Los datos indican que las comunidades en las que el cambio de EONA a ED fue proporcionalmente más importante en 2020 con respecto a los años previos fueron Baleares y La Rioja, precisamente, en aquellas actividades más relacionadas con el ocio y el turismo.

4ª. Atendiendo a la edad de los empresarios, fueron los menores de 65 años (y los mayores de 85) los que cambiaron en 2020 al régimen de ED por encima de la media del trienio precedente.

5ª. Los empresarios que más parecieron aprovechar la oportunidad de renunciar al régimen de EONA en el primer pago fraccionado de 2020 fueron aquellos cuyas actividades económicas (o su capital inmobiliario) constituían su fuente principal de renta, los que declaraban rentas por las mismas no superiores a 40.000 euros y también aquellos que tenían unas rentas totales, procedentes de todas las fuentes de renta, que no superaban los 60.000 euros, o aquellos con un patrimonio inferior a 250.000 euros. La renta y el patrimonio del conjunto de miembros de hogar del empresario tuvieron un efecto similar sobre la decisión de abandonar el régimen de EONA. Cabe interpretar que la obtención de otras rentas de mayor cuantía que las empresariales o la percepción de rentas o patrimonios elevados pudieron actuar como un “colchón” que redujo la necesidad de acogerse al cambio de régimen de estimación de las rentas empresariales.

6ª. Al comparar en cada grupo de actividad los rendimientos medios declarados en EONA y en ED, cabe interpretar que la renuncia tácita al régimen de EONA en 2020 permitió a los pocos empresarios que, según nuestros datos, la ejercitaron declarar los menores beneficios que efectivamente obtuvieron en 2020 a consecuencia de la pandemia; beneficios que fueron, en general, inferiores a los que hubieran declarado si hubieran permanecido en aquel régimen. En consecuencia, la decisión de cambiar (seguramente, tomada sin la suficiente información) parece que habría sido correcta.

7ª. Probablemente, los empresarios que, realizando alguna actividad potencialmente afectada por la pandemia, permanecieron en el régimen de EONA, declararon en 2020, de media, unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos en ese ejercicio, aunque, como hemos explicado, pudo haber diversas razones que explicaran la decisión que tomaron. En cambio, no se puede descartar que, aquellos empresarios cuyas actividades sufrieron menos los efectos de la pandemia y permanecieron en 2020 en el régimen de EONA, se beneficiaran, en media, de una reducción en los rendimientos declarados que no se correspondiera con un descenso rea en su actividad. Esta ventaja pudo verse ampliada, además, con la percepción de la reducción extraordinaria del rendimiento neto de las actividades económicas, aprobada con posterioridad al momento habilitado para ejercer la renuncia al régimen de EO.

1. Introducción

Con la finalidad de adaptar el pago de impuestos en 2020 a la realidad económica derivada de la pandemia de COVID-19, el art. 10 del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, estableció que aquellos empresarios acogidos al método de Estimación Objetiva (EO) en el IRPF que, en el primer pago fraccionado de 2020, renunciaran tácitamente a ese método de estimación de los rendimientos, podían volver a aplicarlo en 2021, sin necesidad de esperar al transcurso del plazo de tres años establecido por la normativa.¹ Téngase en cuenta que el pago fraccionado del primer trimestre de 2020 se pudo presentar hasta el 20 de mayo, si el volumen de operaciones no había superado los 600.000 euros en 2019 (Real Decreto-ley 14/2020, de 14 de abril, por el que se extiende el plazo para la presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones tributarias). Tanto la renuncia como la posterior revocación para 2021 tendrían los mismos efectos respecto del régimen especial correspondiente en el IVA, simplificado o de la agricultura, ganadería o pesca.

El art. 11 del Real Decreto-ley 15/2020 establece, para los contribuyentes que durante 2020 continuaran en EO no agraria (EONA), que, para el cálculo de la cantidad a ingresar del pago fraccionado (y el ingreso a cuenta en el IVA) no computaran, en cada trimestre natural, como días de ejercicio de la actividad, los días naturales en los que hubiera estado declarado el estado de alarma en dicho trimestre. El art. 11.2 del Real Decreto-Ley 35/2020, de 22 de diciembre, de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria, añade que, para el cálculo de la cantidad a ingresar del pago fraccionado correspondiente al cuarto trimestre de 2020, no computan como días de ejercicio de la actividad, en ningún caso, los días naturales en los que el ejercicio efectivo de la actividad económica se hubiera visto suspendido como consecuencia de las medidas adoptadas por la autoridad competente para corregir la evolución de la situación epidemiológica derivada de la COVID.

El mismo Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, establece en su art. 11.1 que, para el cálculo de la renta del año 2020 mediante la aplicación de los signos, índices o módulos en el régimen de EO no agraria del IRPF (y de los índices y módulos del régimen simplificado del IVA), no se computa, en ningún caso, como período en el que se hubiera ejercido la actividad, los días en que estuvo declarado el estado de alarma en el primer semestre de 2020, así como los días del segundo semestre de 2020 en los que, estando declarado o no el estado de alarma, el ejercicio efectivo de la actividad económica se hubiera visto suspendido como consecuencia de las medidas adoptadas por la autoridad competente para corregir la evolución de la situación epidemiológica derivada del SARS-CoV-2.

¹ El art. 10 del Real Decreto-Ley 35/2020, de 22 de diciembre, de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria, autoriza el retorno al régimen de EO y los regímenes especiales del IVA en 2022, tanto de los contribuyentes que renunciaron tácitamente en 2020, como de los que lo hicieron en 2021.

Por último, el art. 9 del Real Decreto-ley 35/2020 eleva, para el ejercicio de IRPF de 2020, la reducción del rendimiento neto calculado por el método de EO del 5% hasta el 20 o 35%, dependiendo de las actividades. Estos mismos porcentajes de reducción se aplican a las cuotas del IVA devengadas por operaciones corrientes por los sujetos acogidos al régimen especial simplificado de este impuesto.

En resumen, los empresarios acogidos al régimen de EO y a los regímenes especiales del IVA (simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca) pudieron renunciar a estos regímenes al realizar el primer pago fraccionado de 2020 y, de esta forma, ajustar sus impuestos a la situación económica ocasionada por la pandemia, que podía no reflejarse adecuadamente al tributar en unos regímenes basados en signos, índices o módulos. En el momento en que tomaron la decisión, estos empresarios sabían que, si cambiaban al régimen de Estimación Directa, en su modalidad simplificada (ED), iban a poder declarar los ingresos y gastos reales del ejercicio, incluido el reconocimiento de rendimientos negativos compensables en los cuatro ejercicios siguientes. Mientras que, si se mantenían en el régimen de EO, podían razonablemente prever que los pagos fraccionados iban a tener en cuenta las limitaciones al ejercicio de su actividad económica durante 2020 y, sobre todo, que los módulos se adaptarían para tomar en consideración esas limitaciones en la estimación de los rendimientos anuales. Pero lo que no podían prever, en el momento de liquidar el primer pago fraccionado, era que los rendimientos de su actividad iban a gozar de una reducción del 20 o 35%, frente a la habitual de 5%, como dispuso más adelante el Real Decreto-ley 35/2020, en el mes de diciembre.

En este contexto, con este trabajo, queremos realizar un examen detenido de la aplicación del régimen de EONA en el IRPF del año 2020, de acuerdo con los cambios normativos que acabamos de reseñar. En concreto, nuestros objetivos son dos. Primero, determinar si los empresarios hicieron un uso significativo de la renuncia tácita al régimen de Estimación Objetiva en ese año, identificando las características más relevantes de los que optaron por la renuncia, en términos de su sector de actividad, provincia y comunidad autónoma de residencia, edad e importe de su renta y patrimonio. Y segundo, analizar cómo afectó a los rendimientos de actividades económicas declarados en 2020 la permanencia en el régimen de EO o la renuncia al mismo. Tras esta introducción, el trabajo se desarrolla en dos secciones que abordan sucesivamente estas cuestiones, finalizando con una sección de conclusiones.

Ante la ausencia de datos poblacionales de las declaraciones de IRPF para contestar directamente a esas preguntas,² hemos utilizado como base de datos el Panel de Hogares de los años 2016 a 2020, que publican el INE, la AEAT y el IEF (Pérez et al., 2022, 2023). El Panel de Hogares es una muestra representativa de hogares residentes en las comunidades autónomas de régimen fiscal común, así como en las dos ciudades autónomas de Ceuta y Melilla, cuyos miembros conviven en la misma residencia habitual, y que recoge, a nivel de microdatos, toda la información sobre su renta y patrimonio anual, a la que se hace un seguimiento a lo largo del tiempo. En relación con el IRPF, el Panel de Hogares recoge las declaraciones anuales por este impuesto presentadas por cada uno de los miembros del hogar, incluyendo la gran mayoría de las partidas de la declaración, así como la información sobre los rendimientos sometidos a retención en el caso de que el contribuyente no haya presentado declaración por no estar obligado. Además, el Panel de Hogares recoge un módulo específico de actividades económicas en el que se recoge el detalle de las partidas declaradas por el contribuyente para cada actividad, por separado, con información sobre el régimen de estimación aplicado y el código de actividad, de acuerdo con la clasificación del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).

Precisamente, para llevar a cabo este trabajo hemos elegido, como unidad de análisis, la actividad económica, de manera que, si un declarante de IRPF es titular de dos o más actividades económicas, consideramos cada una de ellas por separado. En concreto, nos centraremos en las actividades del régimen de EO no agraria (EONA), porque, de acuerdo con nuestra base de datos, ningún empresario acogido a la EO agraria renunció a ese régimen en 2020. Conviene recordar aquí que, si un contribuyente es titular de varias actividades económicas, la tributación de al menos una de ellas en el régimen de ED, normal o simplificada, impide la tributación del resto en el régimen de EO, se trate o no de actividades agrarias.

Debemos aclarar que la información recogida en el Panel de Hogares para las actividades del régimen de EONA no incorpora el detalle de la aportación de los distintos módulos fijados para cada grupo o epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) al importe del rendimiento neto estimado, ni, por supuesto, ninguna información sobre el volumen de ingresos íntegros realmente obtenidos, magnitud no requerida en las obligaciones formales de aplicación del régimen, incluida la declaración anual del IRPF. Aunque hubiese sido interesante poder comparar para cada tipo de actividad, de forma homogénea, el diferencial de tributación al que se enfrentaron los empresarios que podían optar entre ambos regímenes de estimación, esta limitación informativa ha imposibilitado la realización de un análisis de la estructura productiva de las actividades (incluida su dimensión en términos de empleados y de otros inputs relevantes), lo que nos ha impedido su cálculo, siquiera de forma aproximada.

² En AEAT (2023) se puede consultar información agregada sobre las actividades declaradas por empresarios y profesionales acogidos a los regímenes de EO y ED, normal y simplificada, entre 2017 y 2021.

2. La renuncia al régimen de Estimación Objetiva en 2020

2.1. ¿Han renunciado algunos empresarios al régimen de EONA como consecuencia de los efectos de la pandemia sobre los resultados de su actividad?

La Tabla 1 muestra las actividades que cambiaron del régimen de EONA al de ED desde 2016 a 2020. Para hacer tratable el análisis, se ha procedido a agrupar los códigos del IAE en los 15 grupos de actividad que se relacionan en la Tabla.³ No podemos identificar a los empresarios que se acogieron en 2020 a la renuncia tácita a ese régimen, pero sí puede observarse si existió un comportamiento claramente diferenciado en 2020 con respecto a los años anteriores en cuanto a las actividades que cambiaron de EONA a ED. En 2020, las actividades en las que se produjo ese cambio de régimen fueron 7.730, lo que representa un 2,45% del total de actividades acogidas a ese régimen de estimación de rendimientos, mientras que la media del período 2016-2019 fue de un 1,96%.

En la mayor parte de sectores de acjvidad, la proporción de empresarios que cambian de EONA a ED parece notablemente mayor que en el período precedente (véase la columna sombreada en la Tabla 1). Con la agrupación de acjvidades realizada para este trabajo, se corresponden, en líneas generales, con los sectores más duramente afectados por las limitaciones a la acjvidad económica derivadas de la pandemia, en los que se concentra en torno a un 25% de las acjvidades acogidas al régimen de EONA: comercio al por menor fuera de establecimiento permanente; restaurantes, bares y cafeterías; servicio de hospedaje; servicios prestados a las empresas, alquileres, insjtuciones financieras y seguros;⁴ servicios personales,⁵ recreajvos y culturales, parques de recreo y espectáculos; saneamiento y limpieza, servicios sociales, servicios de sanidad y educación.

³ Los grupos de actividad 1 (Ganadería), 3 (Resto de industrias, construcción y energía y suministros), 4 (Comercio al por mayor) y 15 (Actividades profesionales y artísticas) no presentan actividades en el régimen de Estimación Objetiva no agraria (EONA). En el caso del grupo de actividad 11 (Resto de transportes y comunicaciones), las muestras correspondientes a los años considerados no incluyen ninguna actividad que haya renunciado al régimen de EONA. Por ello, en las demás tablas del trabajo no incluimos estos cinco grupos de actividad.

⁴ Este grupo incluye las actividades de gestión inmobiliaria, agencias de seguros, asesoría en despachos jurídicos, económicos, técnicos y otros, además de los alquileres organizados como actividad empresaria con personal.

⁵ Entre los servicios personales se encuentran las lavanderías, tintorerías y servicios similares, peluquerías e institutos de belleza, servicios fotográficos y de fotocopias, agencias de servicio doméstico, etc.

En cambio, en los demás sectores de actividad, no parece producirse en 2020 un mayor porcentaje de cambio de régimen de estimación de los rendimientos empresariales que en los años previos. Se trata de actividades que, seguramente, no sufrieron un impacto negativo o, al menos, no tan fuerte como el resto: industria alimentaria, comercio al por menor de productos alimenticios en establecimiento permanente, comercio al por menor de productos no alimenticios y reparaciones y transporte terrestre.

Aplicando un contraste t-Student, los grupos de actividad que cambian de régimen en una proporción significativamente mayor en 2020 que en los tres años anteriores son los de restaurantes, bares y cafeterías, servicio de hospedaje y servicios prestados a las empresas, alquileres, instituciones financieras y seguros. Con el test de Holm-Bonferroni, de estos tres grupos de actividad, no resulta significativa la diferencia en el porcentaje de cambios en el servicio de hospedaje.

Pero, junto a los resultados anteriores, también hay que destacar que, como se comprueba en la misma Tabla 1, la inmensa mayoría de actividades de todos los sectores permaneció en 2020 en el régimen de EONA, pese a la posibilidad de acogerse a la renuncia tácita: concretamente, un 97,55% del total, frente al 98,04% de media del trienio anterior. Las razones detrás de esta decisión pueden ser diversas. Algunos empresarios pudieron entender que sus actividades no se iban a ver afectadas por la pandemia, o bien, que la adaptación de los módulos para la declaración del IRPF de 2020 (sin contar con la reducción extraordinaria de los rendimientos, que se aprobó posteriormente en el mes de diciembre) podía bastar para compensar el previsible impacto de la pandemia en sus negocios. Téngase en cuenta que, cuando tuvieron que tomar la decisión sobre si renunciar o no al régimen de EONA, la mayoría de los empresarios no pudo prever cuánto tiempo iban a durar los efectos negativos de la pandemia sobre la actividad económica ni su intensidad.

Para otros empresarios, probablemente, las ventajas de permanecer en el régimen de EONA y en el régimen simplificado del IVA (en términos de obligaciones formales y del diferente alcance del control de la administración tributaria en relación con la aplicación de estos regímenes de EONA, frente a la presumible mayor exhaustividad en el caso de las actividades en ED) compensaban un eventual incremento de tributación. Tampoco puede descartarse, en línea con los resultados obtenidos en otros ámbitos por la economía del comportamiento, que algunos contribuyentes, una vez acogidos al régimen de EONA, permanezcan en el mismo y no reevalúen periódicamente los costes y beneficios asociados a cada régimen de tributación.

Tabla 1. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por grupos de actividad, 2016-2020

Nota: Los porcentajes de cambios están calculados sobre el total de actividades de cada grupo, tanto si han cambiado de régimen como si han mantenido el del periodo precedente

2.2. ¿Ha habido un comportamiento diferenciado por comunidades autónomas? ¿y por provincias?

La Tabla 2 refleja que, en la mayor parte de las comunidades autónomas, el cambio porcentua de EONA a ED en 2020 ha sido bastante superior al producido en la media de los tres años anteriores. Baleares ha sido la comunidad en la que el porcentaje de cambios ha sido más elevado con respecto al trienio precedente, seguida de La Rioja. Los dos cambios resultan significativos aplicando el test de t-Student, aunque no con el de Holm-Bonferroni. Sin embargo, ambos contrastes encuentran un cambio de método de determinación de los rendimientos empresariales en Cataluña, en 2020, significativamente superior a los años 2016 a 2019.

Para complementar y tratar de interpretar mejor estos resultados, la Tabla 3 presenta la misma información por provincias y la Tabla A1 del Anexo, combinando provincias y grupos de actividad. Los mayores cambios por encima de la media de los años previos se han producido en Granada, Segovia, Baleares, Ávila y Tarragona, resultando todos ellos significativos con la t-Student y, en el caso de Tarragona, también con el test de Holm-Bonferroni.

La explicación a este conjunto de resultados parece estar asociada con la afectación, como consecuencia de la pandemia, de las actividades más relacionadas con los sectores del ocio y e turismo, algo que parece coherente con las suspensiones de actividades más estrictas en los sucesivos estados de alarma decretados por el Gobierno y su aplicación posterior por las comunidades. Así, en el caso de Baleares, la Tabla A1 muestra que el cambio de régimen resulta significativo en los grupos de comercio minorista, restauración y transporte, lo que sugiere una afectación especial del sector turístico. En la comunidad de La Rioja, aunque los cambios no son tan importantes como en las otras provincias mencionadas más arriba, sí son elevados y significativos. Es significativo el cambio de régimen que se produce en 2020 en los grupos de comercio de alimentos, restauración, servicios prestados a las empresas y otros y servicios personales, recreativos y otros, relacionados con el sector del ocio.

En Cataluña y, en concreto, en las provincias de Barcelona, Gerona y, sobre todo, Tarragona, las renuncias al régimen de EONA en 2020 se sitúan claramente por encima de la media de los tres años anteriores y resultan estadísticamente significativas (Tabla 3). En Tarragona, de acuerdo con la Tabla A1, los cambios son significativos en los grupos de comercio fuera de establecimiento permanente, restauración y servicios prestados a las empresas y otros, vinculados especialmente al sector de ocio.

Tabla 2. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por comunidades autónomas, 2016-2020

Notas: (1) Los porcentajes de cambios están calculados sobre el total de actividades de cada grupo, tanto si han cambiado de régimen como si han mantenido el del periodo precedente

Tabla 3. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por provincias, 2016-2020

Tabla 3. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por provincias, 2016-2020 (continuación) Notas: (1) Los porcentajes de cambios están calculados sobre el total de actividades de cada grupo, tanto si han cambiado de régimen como si han mantenido el del periodo precedente

2.3. ¿Se han comportado de distinta manera los empresarios en función de su edad?

Así parece, según la Tabla 4. Los empresarios de menos de 65 años y, muy destacadamente, los (pocos) mayores de 85, han cambiado de EONA a ED en bastante mayor proporción que lo hicieron en los tres años previos, aunque los cambios solo resultan significativos, con los contrastes que empleamos, para el intervalo entre 30 y 50 años.

La Tabla A2 del Anexo combina la información por tramos de edad y grupos de actividad. Para todos los tramos de edad, se observa que, cuando, en 2020, se renuncia al régimen de EONA en una proporción notablemente superior al trienio precedente, en prácticamente todos los casos, ese cambio resulta significativo, al menos, con el contraste de la t-Student.

Para los empresarios hasta 65 años, los cambios de régimen relevantes se producen en los sectores más afectados por la pandemia, que hemos identificado en el epígrafe 2.1. Los empresarios entre 65 y 85 años no cambian al régimen de ED en casi ningún sector de actividad. Solo lo hacen de manera significativa en los sectores de restauración y transporte. Los empresarios mayores de 85 años solo cambian de EONA a ED en el grupo de comercio al por menor de otros productos y reparaciones. Este comportamiento es el que explica el elevado porcentaje de cambio de método de determinación de los rendimientos empresariales que muestra la Tabla 4 para este tramo de edad.

Tabla 4. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por tramos de edad, 2016-2020

Notas: (1) Los porcentajes de cambios están calculados sobre el total de actividades de cada grupo, tanto si han cambiado de régimen como si han mantenido el del periodo precedente

2.4. ¿Ha podido influir el importe de los rendimientos netos declarados por las actividades económicas en la decisión de acogerse al régimen de ED?

De acuerdo con los resultados contenidos en la Tabla 5, el cambio de EONA a ED parece haber estado en el año 2020 por encima de la media del período precedente en aquellas actividades con rendimientos netos positivos por debajo de 40.000 euros. Estos cambios resultan, en general, significativos con el test de la t-Student. Es importante destacar que, como puede observarse en la Tabla 5, el 95% de las actividades acogidas al régimen de EONA se sitúa en ese intervalo de rendimientos netos. La Tabla A3 incorporada en el Anexo sugiere que fueron los empresarios cuyos rendimientos se situaban entre 12.000 y 40.000 euros los que mostraron un comportamiento diferencial más relevante (y casi siempre significativo) en todos los sectores de actividad más afectados por la pandemia, identificados en el epígrafe 2.1; y también las actividades con rentas inferiores a 12.000 euros, en algún sector (como la restauración o los servicios prestados a las empresas y otros).

La Tabla A4 combina la información por tramos de rentas netas y edad, lo que nos permite profundizar en el análisis de los resultados proporcionados en el epígrafe anterior. Esta Tabla confirma que los cambios relevantes se producen para las actividades con rentas declaradas hasta 40.000 euros y para los empresarios hasta 65 años o mayores de 85. Pero también muestra un resultado nuevo: los empresarios entre 65 y 85 años, con rentas empresariales inferiores a 12.000 euros, también cambian del régimen de EONA a ED en 2020 notablemente por encima de la media de los tres años anteriores, aunque ese cambio no es significativo con los contrastes que venimos empleando.

Tabla 5. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por tramos de rendimientos netos de las actividades económicas, 2016-2020

Notas: (1) Los porcentajes de cambios están calculados sobre el total de actividades de cada grupo, tanto si han cambiado de régimen como si han mantenido el del periodo precedente

2.5. ¿Ha dependido el comportamiento de los empresarios de cuál fuera su fuente principal de renta?

La respuesta es afirmativa. Como refleja la Tabla 6, los cambios proporcionales de EONA a ED solo han sido superiores a la media de los tres años previos para aquellos empresarios cuya fuente principal de renta son, precisamente, las actividades económicas (que constituyen un 86% del total) o los rendimientos del capital inmobiliario; en ambos casos, estos cambios de régimen de estimación resultan significativos con el contraste de la t-Student. Complementariamente, en la Tabla 7 se observa el comportamiento de los empresarios en función del peso que tiene la renta de las actividades económicas en su renta total.⁶ Se comprueba que los empresarios que cambian al régimen de ED en una proporción significativamente superior a la del trienio precedente son aquellos cuyas rentas de actividades económicas representan más del 50% del total de sus rentas declaradas (el 85% del total), lo que, necesariamente, implica que son la fuente principal de renta (aunque también pueden serlo sin alcanzar el 50%).

Se trata de unos resultados coherentes entre sí y, en buena medida, esperables, en la medida en que, si el titular de la actividad depende de forma principal de los rendimientos de sus actividades económicas, en un escenario de caída de ingresos como el desencadenado por la pandemia, el reconocimiento de pérdidas o de rendimientos reales inferiores a los estimados por el régimen de EONA se hace más perentorio que cuando existen otras rentas de mayor cuantía que las generadas por las actividades económicas.

⁶ La renta total del empresario se define en este trabajo como la suma de los importes de las bases imponibles general y del ahorro que figuran en su declaración de IRPF anual.

Tabla 6. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por fuente principal de renta, 2016-2020 Notas: (1) Los porcentajes de cambios están calculados sobre el total de actividades de cada grupo, tanto si han cambiado de régimen como si han mantenido el del periodo precedente

Tabla 7. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por peso de las rentas de actividades económicas, 2016-2020 Notas: (1) Los porcentajes de cambios están calculados sobre el total de actividades de cada grupo, tanto si han cambiado de régimen como si han mantenido el del periodo precedente

2.6. ¿Ha podido afectar a las decisiones de los empresarios el importe total de sus rentas o las de su hogar en 2020?

Los resultados que se muestran en la Tabla 8 sugieren que los autónomos con rentas totales declaradas en el IRPF, procedentes de todas las fuentes de renta, hasta 60.000 euros han cambiado de régimen de EONA a ED notablemente más que en la media de los años anteriores; aunque debemos señalar que solo resultan significativos con la t-Student los cambios operados en dos tramos: hasta 6.000 euros y entre 12.000 y 22.000 euros.

Estos resultados son consistentes con los obtenidos en los epígrafes precedentes, que muestran un mayor cambio porcentual del método de determinación de los rendimientos de los empresarios cuyas actividades económicas constituyen su fuente principal de renta y los que declaran rentas por las mismas no superiores a 40.000 euros. La percepción de rentas más elevadas parece actuar como un “colchón” que reduce la necesidad de acogerse al cambio de régimen de estimación de rendimientos.

Un efecto muy similar sobre el comportamiento de los autónomos tiene la renta total de su hogar, de acuerdo con la información recogida en la Tabla 9. En este caso, los cambios solamente resultan significativos aplicando el test de t-Student para rentas del hogar hasta 12.000 euros. Resulta llamativo (y no podemos explicarlo) el resultado obtenido para los empresarios cuyo hogar tiene una renta total comprendida entre 100.000 y 150.000 euros (que no constituyen ni el 1% del total), ya que son los que han cambiado de régimen en 2020 en una proporción significativamente mucho mayor que en los años 2016 a 2019.

Tabla 8. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por cuantía de las rentas totales del empresario, 2016-2020

Notas: (1) Los porcentajes de cambios están calculados sobre el total de actividades de cada grupo, tanto si han cambiado de régimen como si han mantenido el del periodo precedente

Tabla 9. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por cuantía de las rentas totales del hogar, 2016-2020 Notas: (1) Los porcentajes de cambios están calculados sobre el total de actividades de cada grupo, tanto si han cambiado de régimen como si han mantenido el del periodo precedente

2.7. ¿Ha tenido alguna influencia, sobre la decisión del autónomo, la cuantía de su patrimonio personal o el de su hogar?

La Tabla 10 respalda una respuesta afirmativa a esa pregunta, muy especialmente, en el caso del patrimonio del propio empresario. Hasta un patrimonio individual de 250.000 euros, los empresarios cambiaron en 2020 de EONA a ED en una proporción, en general, significativamente superior a los años anteriores. Estos resultados pueden estar reflejando el papel de respaldo económico desempeñado por los patrimonios elevados (un “efecto riqueza”), haciendo menos necesaria la renuncia a la EONA, aunque, en algunos casos, también podría estar informando de la obtención de rentas altas por esos empresarios, con el mismo resultado.

Como refleja la Tabla 11, la influencia del patrimonio del hogar sobre el comportamiento de los autónomos no parece muy diferente de la ejercida por el patrimonio individual, aunque la relación positiva entre la mayor proporción de cambios de régimen y el valor del patrimonio se eleva ahora hasta los 300.000 euros.

Tabla 10. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por importe del patrimonio del empresario, 2016-2020 Notas: (1) Los porcentajes de cambios están calculados sobre el total de actividades de cada grupo, tanto si han cambiado de régimen como si han mantenido el del periodo precedente.

Tabla 11. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por importe del patrimonio de los hogares, 2016-2020 Notas: (1) Los porcentajes de cambios están calculados sobre el total de actividades de cada grupo, tanto si han cambiado de régimen como si han mantenido el del periodo precedente.

3. ¿Ha favorecido a los empresarios el cambio de Estimación Objetiva a Estimación Directa en 2020?

Para responder a esta pregunta, vamos a comparar los rendimientos declarados en 2019 y 2020, en cada grupo de acjvidad, por los empresarios que en 2020 mantuvieron su acjvidad en EONA (EONA2019-EONA2020) y por aquellos que cambiaron al régimen de ED (EONA2019-ED2020). Nos centraremos, inicialmente, en aquellos grupos de acjvidad en los que ambos colecjvos de empresarios -los que permanecieron en EONA y los que cambiaron a ED- declararon en 2019 unos rendimientos similares, entendiendo por tales aquellos que no diferían, posijva o negajvamente, en más de un 15%: industria alimentaria; comercio al por menor fuera de establecimiento permanente; restaurantes, bares y cafeterías; servicios personales, recreajvos y culturales, parques de recreo y espectáculos; saneamiento y limpieza, servicios sociales, servicios de sanidad y educación. Entendemos que la similitud de los rendimientos declarados puede estar indicando que se trata de empresas con caracterísjcas también similares.

Los resultados de la Tabla 12 muestran que los empresarios que abandonaron en 2020 el régimen de EONA y estaban incluidos en los sectores de industria alimentaria, restauración, servicios personales y otros y en los servicios de saneamiento y limpieza y otros declararon en 2020 unos rendimientos inferiores a los empresarios de su mismo sector de actividad (y, aparentemente, con características similares) que permanecieron en EONA, pese a las reducciones extraordinarias aplicadas en este último régimen. Por lo tanto, como sería lógico pensar, parece que el cambio de régimen les permitió ajustarse mejor a los menores beneficios obtenidos en 2020. Si nuestro enfoque es correcto, es probable que los empresarios que permanecieron en el régimen de EONA declararan, de media, unos rendimientos en 2020 superiores a los realmente obtenidos en ese ejercicio, con diferencias según el grupo de actividad en que se enmarcaban, como indica la última columna de la Tabla 12.

Dentro de este grupo de empresas con características similares, el único sector de actividad en el que los rendimientos netos gravados fueron menores para los empresarios que se mantuvieron en EONA fue el de comercio minorista fuera de establecimiento permanente.⁷ En este grupo, la caída de los rendimientos netos declarados fue mucho mayor para los empresarios que permanecieron en EONA que para los que cambiaron a ED. El efecto adicional de la reducción extraordinaria ensanchó la ventaja para los que no cambiaron al régimen de ED. Los empresarios que sí lo hicieron acabaron declarando unos rendimientos netos del 98% de los que declararon en 2019, mientras que ese porcentaje fue del 51% para los que se mantuvieron en el régimen de EONA. Una interpretación tentativa de estos resultados podría ser que los empresarios de este grupo de actividad que salieron del régimen de EONA tomaron una mala decisión, ya que la aplicación de los módulos les hubiera permitido declarar unos beneficios muy inferiores, incluso, a los realmente obtenidos como consecuencia del impacto de la pandemia sobre su actividad económica.

⁷ Este grupo de actividad incluye a los vendedores ambulantes, tanto en mercadillos como de forma aislada.

A continuación, nos fijamos en los restantes sectores de actividad, en los que los empresarios que, en 2020, se mantuvieron en el régimen de EONA (EONA2019-EONA2020) declararon en 2019 unos rendimientos claramente distintos a los declarados por los que cambiaron al régimen de ED (EONA2019-ED2020). Entendemos que, en este caso, se trata de empresas con características potencialmente diferentes, de acuerdo con el umbral que hemos fijado más arriba. En estos sectores, los empresarios que, en 2020, cambian de régimen declaran en 2019 unos rendimientos netos medios claramente más elevados que los que permanecen en EONA (con la excepción del servicio de hospedaje, sobre el que volveremos más adelante). En estos grupos, las empresas que permanecen en EONA reducen sus rendimientos netos en 2020 con respecto a 2019 y todavía más los rendimientos netos reducidos. Mientras que las empresas que cambian a ED aumentan en 2020 sus rendimientos, netos y reducidos. Para interpretar estos resultados, aparentemente paradójicos, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con la Tabla 1, se trata de actividades en las que los empresarios no cambiaron al régimen de ED en 2020 significativamente más que en los años anteriores (con la excepción de los servicios prestados a las empresas y otros), probablemente, por no verse tan afectadas por la pandemia como las examinadas más arriba. Por tanto, el cambio de régimen y el aumento en los rendimientos declarados podrían venir explicados por razones ajenas a los efectos de la pandemia como, por ejemplo, la superación de los límites para mantenerse en EONA, algo que no podemos contrastar por las limitaciones informativas apuntadas en la introducción. Por otra parte, no se puede descartar que los empresarios de estos grupos de actividad que decidieron permanecer en el régimen de EONA se beneficiaran, en media, de una reducción en los rendimientos declarados que no se correspondiera con un descenso real en su actividad.

La excepción a lo descrito en el párrafo anterior son los servicios de hospedaje, un sector claramente afectado por la pandemia, aunque se trate de una actividad con una presencia muy reducida de los titulares personas físicas. Los empresarios de este sector que en 2020 cambian de régimen declaran en 2019 unos rendimientos netos más de un 60% superiores a los que se mantienen en EONA: 23.165 euros frente a 14.317. En 2020, los rendimientos netos reducidos de los primeros reflejan unas pérdidas medias de 12.382 euros, mientras que los segundos declaran unos beneficios de 4.659 euros. Los servicios de hospedaje susceptibles de acogerse al régimen de EO incluyen fondas, casas de huéspedes, hostales, pensiones y hoteles y moteles de una o dos estrellas. Una posible interpretación de los resultados anteriores es que los negocios que tomaron la decisión de renunciar al régimen de EO fueran los de mayor categoría y, en definitiva, los que terminaron resultando más afectados por las restricciones a la movilidad.

Tabla 12. Rendimientos netos y netos reducidos de las actividades que en 2020 se mantienen en el régimen de Estimación Objetiva No Agraria (EONA 2019 – EONA 2020) o cambian al régimen de Estimación Directa (EONA 2019 – ED 2020)

4. Conclusiones

De los resultados obtenidos tras el análisis realizado en las secciones anteriores, podemos destacar, de forma sintética, un conjunto de conclusiones. En la lectura de las mismas, deben tenerse en cuenta las limitaciones derivadas de la información de que hemos dispuesto para realizar el trabajo, señaladas al principio del mismo. Aunque creemos que se trata de interpretaciones, a nuestro juicio, razonables y consistentes con el conjunto de resultados obtenidos, dadas las limitaciones informativas apuntadas, no pueden considerarse como contrastes concluyentes. Las principales conclusiones son las siguientes:

1ª. Como cabía esperar, en 2020, los empresarios acogidos al régimen de EONA del IRPF cambiaron al método de ED notablemente más que en los tres años anteriores, en aquellas actividades más duramente afectadas por las limitaciones a la actividad económica derivadas de la pandemia de COVID-19: comercio al por menor fuera de establecimiento permanente; restauración; hospedaje; servicios prestados a las empresas y otros; servicios personales y otros; saneamiento y limpieza y otros. Estos resultados sugieren que estos empresarios hicieron uso de la facultad de renuncia tácita al régimen de EONA en el primer pago fraccionado de 2020, que les brindó el cambio normativo, para ajustar los beneficios declarados en el IRPF a los realmente obtenidos en el ejercicio.

2ª. No obstante, los cambios del régimen de estimación de los rendimientos empresariales siguieron siendo marginales en todos los sectores de actividad: en 2020, no llegaron al 2,5% de total de actividades sujetas previamente al régimen de EONA. Parece que, en la evaluación en condiciones de extrema incertidumbre que debieron hacer los empresarios, en el momento de tomar su decisión, sobre las consecuencias de la pandemia sobre su negocio, para la inmensa mayoría, pesaron más los potenciales beneficios que los potenciales costes de continuar en el régimen de EONA.

3ª. Los datos indican que las comunidades en las que el cambio de EONA a ED fue proporcionalmente más importante en 2020 con respecto a los años previos fueron Baleares y La Rioja, precisamente, en aquellas actividades más relacionadas con el ocio y el turismo.

4ª. Atendiendo a la edad de los empresarios, fueron los menores de 65 años (y los mayores de 85) los que cambiaron en 2020 al régimen de ED por encima de la media del trienio precedente.

5ª. Los empresarios que más parecieron aprovechar la oportunidad de renunciar al régimen de EONA en el primer pago fraccionado de 2020 fueron aquellos cuyas actividades económicas (o su capital inmobiliario) constituían su fuente principal de renta, los que declaraban rentas por las mismas no superiores a 40.000 euros y también aquellos que tenían unas rentas totales, procedentes de todas las fuentes de renta, que no superaban los 60.000 euros, o aquellos con un patrimonio inferior a 250.000 euros. La renta y el patrimonio del hogar del empresario tuvieron un efecto similar sobre la decisión de abandonar el régimen de EONA. Cabe interpretar que la obtención de otras rentas de mayor cuantía que las empresariales o la percepción de rentas o patrimonios elevados pudieron actuar como un “colchón” que redujo la necesidad de acogerse al cambio de régimen de estimación de las rentas empresariales.

6ª. Al comparar en cada grupo de actividad los rendimientos medios declarados en EONA y en ED, cabe interpretar que la renuncia tácita al régimen de EONA en 2020 permitió a los pocos empresarios que, según nuestros datos, la ejercitaron declarar los menores beneficios que efectivamente obtuvieron en 2020 a consecuencia de la pandemia; beneficios que fueron, en general, inferiores a los que hubieran declarado si hubieran permanecido en aquel régimen. En consecuencia, la decisión de cambiar (seguramente, tomada sin la suficiente información) parece que habría sido correcta.

7ª. Probablemente, los empresarios que, realizando alguna actividad potencialmente afectada por la pandemia, permanecieron en el régimen de EONA, declararon en 2020, de media, unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos en ese ejercicio, aunque, como hemos explicado, pudo haber diversas razones que explicaran la decisión que tomaron. En cambio, no se puede descartar que, aquellos empresarios cuyas actividades sufrieron menos los efectos de la pandemia y permanecieron en 2020 en el régimen de EONA, se beneficiaran, en media, de una reducción en los rendimientos declarados que no se correspondiera con un descenso real en su actividad. Esta ventaja pudo verse ampliada, además, con la percepción de la reducción extraordinaria del rendimiento neto de las actividades económicas.

Referencias

References

1. AEAT (2023): Estadística de Rendimientos de actividades económicas. Agencia Tributaria: Estadística de Rendimientos de actividades económicas

References

1. Pérez, C., J. Villanueva, I. Molinero y C. Vega (2022): “Panel de hogares: ejercicios 2016 a 2019”, Documentos de Trabajo, 4/2022, Madrid: Instituto de Estudios Fiscales. https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2022_04.pdf

References

1. Pérez, C., J. Villanueva, I. Molinero y C. Vega (2023): “Panel de hogares: Ejercicio 2020”, Documentos de Trabajo, 2/2023, Madrid: Instituto de Estudios Fiscales. https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2023_02.pdf

Tabla A1. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por provincias y grupos de actividad, 2016-2020

Tabla A1. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por provincias y grupos de actividad, 2016-2020 (continuación)

Tabla A1. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por provincias y grupos de actividad, 2016-2020 (continuación)

Tabla A1. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por provincias y grupos de actividad, 2016-2020 (continuación)

Tabla A1. Empresarios que cambian de EONA a ED y porcentaje del total, por provincias y grupos de actividad, 2016-2020 (continuación)