Reforma de la tributación empresarial Resumen de un debate

Emilio Albi

Marzo de 2017

En las páginas siguientes se intenta resumir sucintamente el debate acerca de la reforma de la tributación empresarial que, organizado por la Cátedra Banco Popular-Empresa de FEDEA, tuvo lugar, en Madrid, a lo largo del día 2 de marzo de 2017. Para llevar a cabo este debate se reunió a un conjunto amplio de expertos de la Administración, la empresa, los despachos profesionales y la universidad, con la finalidad de encontrar criterios adecuados para una futura reforma de la fiscalidad de la empresa española a través de una gran mesa redonda, abierta a diferentes opiniones. El punto de partida fue que cualquier reforma, aun necesaria y posiblemente urgente, no parece inminente.

A continuación, como un primer aspecto, se reseñará la discusión acerca de la fiscalidad del empresario individual en el IRPF y el IVA. El resto del resumen cubrirá los diversos asuntos de interés que centraron el debate de la reforma del Impuesto sobre Sociedades (IS).

Tributación del empresario individual

Tras casi cuarenta años desde la reforma fiscal de 1978, la imposición sobre el empresario, o profesional, individual mantiene la misma estructura. El contribuyente queda sujeto, en el IRPF, al régimen general de estimación directa (con la variante de estimación directa simplificada) o al régimen de estimación objetiva con cálculo del rendimiento neto vía módulos (al cual se puede renunciar).

Esta dicotomía se estableció en un principio dado el temor a las dificultades que el empresario más pequeño podría tener al enfrentarse a la contabilidad que, por otro lado, le ofrece buenas ventajas empresariales. Igualmente, dado el gran número de estos empresarios, hubo también razones de precaución recaudatoria por el riesgo de no lograr someter, de forma satisfactoria, al control tributario, ni mucho menos a la inspección, a estos contribuyentes. De modo paralelo, cuando se estableció el IVA, el régimen general de este impuesto se vio acompañado por regímenes especiales como el simplificado, el de agricultura, ganadería y pesca, el de caja, o el del recargo de equivalencia para los comerciantes minoristas.

Este asunto es el que fundamentalmente centró el debate en la sesión sobre la fiscalidad del empresario individual. Hubo consenso en que mantener tal dicotomía supone una seria anomalía del sistema fiscal español, en sí mismo y en comparación con los sistemas de otros países de la UE (quizá con la excepción del italiano que puede resultar próximo).

Bastantes cifras se manejaron en el debate. Algunas de las cuales, entre otras, sirven para aclararlo. En el IRPF son, en números redondos, 1,8 millones los empresarios y profesionales sujetos a estimación directa y 1,6 millones los contribuyentes en estimación objetiva, lo que totaliza más de 3,4 millones de empresarios sin forma jurídica societaria (en el IS las entidades activas alcanzan un total de 1,13 millones). Por otro lado, frente a un rendimiento medio del trabajo personal en el IRPF de 18.873,10€, los rendimientos netos empresariales y profesionales resultan muy reducidos: en estimación directa 9.591,18€, en estimación objetiva (excepto actividades agrarias) 10.409,06€ y en estimación objetiva de actividades agrarias 2.591,21€.

En definitiva, la empresa española sigue siendo pequeña en tamaño, con escasa utilización de la forma societaria, y con aportaciones tributarias reducidas. Es curioso observar que la estimación objetiva (sin actividades agrarias) ofrezca rendimientos netos superiores a los de la estimación directa, lo que da pie a pensar que el sistema “objetivo” de módulos, que es renunciable, tiene un componente de “seguridad fiscal” que el contribuyente aprecia. La fuerte aparición en estos últimos años de los denominados “falsos autónomos” (sin vínculo laboral, pero trabajando continuadamente con rendimientos bajos), es seguro que ha incidido en las cifras de la estimación directa. Los rendimientos netos por estimación objetiva en actividades agrarias se califican por sí solos. En todo caso, es muy posible que el empresario individual obtenga, en general, rendimientos considerablemente superiores a los que reflejan sus bases imponibles.

Esta situación, con gran número de empresarios individuales y muchos muy pequeños, podría seguir constituyendo un respaldo a la anómala estructura dicotómica que se creó en 1978. De hecho, esto es lo que probablemente ha influido en la multitud de cambios normativos habidos durante tantos años sin acabar con esta anomalía. Se ha mantenido tal estructura por una excesiva cautela recaudatoria y, es posible, que a causa de la preocupación por el número de posibles votantes envueltos. Sin embargo, mantener esta posición supone aceptar de antemano una recaudación relativamente escasa del empresario individual y un estímulo fiscal a que su perfil actual se mantenga en el tiempo. Esto último con graves consecuencias para la productividad de la economía española.

No resulta sencillo, ni sin riesgos recaudatorios o políticos, un cambio radical hacia un régimen único de estimación directa en el IRPF, que también comportaría la eliminación, al menos paulatina, de determinados regímenes especiales en el IVA. No obstante, las actuales capacidades tecnológicas, incluidas las de facturación y contabilidad telemáticas, y en general todas las cualidades de la AEAT, son mucho mejores que las de años pasados para lograr un buen control tributario de un gran número de contribuyentes. Quizá una postura reformista, paso a paso, en un número reducido de años y con una buena estrategia acerca de esas etapas, generaría un adecuado e importante resultado final.

Impuesto sobre Sociedades (IS)

El IS ha tenido su última reforma hace un poco más de dos años con la Ley 27/2014. A partir de la fecha de aprobación del actual IS se han sucedido una docena de intervenciones legislativas con un buen número de importantes cambios en las normas del impuesto, en algún caso con efectos retroactivos sin excesiva preocupación por la seguridad jurídica o la estabilidad económica empresarial. Han influido acertadamente en estos cambios los resultados del Proyecto BEPS de la OCDE/G20 (que ya se habían manifestado en la Ley 27/2014, e incluso antes) y las acciones paralelas de la UE, como la Directiva “anti-abuso”, ATAD. También se han dejado sentir las necesidades recaudatorias del momento.

Creo que es posible afirmar que el IS resulta, hoy, insatisfactorio para muchos. En esto incluyo a la Administración que tiene objetivos de mayor recaudación por el impuesto, quizá olvidando las rebajas fiscales que la propia Ley 27/2014 incluye o la gravedad de la crisis económica iniciada en 2008. Para los contribuyentes, la multiplicidad de cambios en esta Ley, en tan poco tiempo y con los efectos ya señalados, han convertido al impuesto en un tributo complejo, difícil de interpretar y gestionar, lo cual puede afectar igualmente a la AEAT. Hubo amplio consenso entre los participantes acerca de que el IS se aplica en un escenario de gran incertidumbre para las empresas, lo que genera distorsiones importantes en la inversión.

Un punto de partida de cualquier reforma del IS radica, por tanto, en la simplificación del tributo, dotándole además de estabilidad en el tiempo. El aspecto reformista principal es, posiblemente, elegir una clase de impuesto que se mantenga durante un buen número de años establemente. Sabemos que un IS nunca resultará muy sencillo de entender o administrar, pero la simplificación de un impuesto con tantos Regímenes especiales, Disposiciones Adicionales (14), Transitorias (28) y Finales, es igualmente necesaria.

La considerable ampliación de la base imponible del IS, ya parcialmente efectuada siguiendo los criterios BEPS y las actuaciones y Directivas comunitarias, se mantendrá en el futuro. Habrá que recoger, incluso, nuevos cambios producto de los mismos enfoques o Directivas en proceso de discusión (como la ATAD-2, la BICIS o la BICCIS) y algunos retoques todavía no completados (por ejemplo, los relacionados con “patent-box”, “exit tax” o “transparencia fiscal internacional”). De hecho si se aprueba la Directiva de base imponible común (BICIS), se debería ofrecer a los contribuyentes, al menos como opción, esa base imponible común, lo que proporciona una pauta técnicamente adecuada para todos los IS de los Estados miembros. En cambio, la totalidad de las limitaciones que responden a objetivos recaudatorios, como las de compensación de pérdidas, o los anticipos de ingresos vía pagos fraccionados (“pan para hoy y hambre para mañana”), no tienen sentido tributario ni empresarial, debiendo acabar en un futuro cercano.

Un modelo de IS de futuro no parece que deba mantener beneficios fiscales más allá del que se diseñe para la I+D, modulado por su potencial de aumento de la productividad económica del país. El esquema de estímulo a la I+D vigente en España, aplicado en la base y como deducción en la cuota, se juzga generoso en cuanto a su normativa, aunque recientemente no tanto en su aplicación inspectora (sin entrar en las razones de esta última, dados los posibles engaños que pueden darse en este asunto). Según el presupuesto de gastos fiscales para 2016, la pérdida de recaudación debida a este incentivo de I+D+i alcanza: 693,65 millones de euros, cifra que, sin ser muy alta, es bastante considerable.

La investigación académica muestra, por otro lado, que este incentivo no promueve su objetivo lógico: la extensión de la actividad de I+D en la economía española a empresas que no tengan todavía intereses específicos en la misma. Parece, aunque no se cuenta con la información necesaria para asegurarlo, que solo (o casi solo) las empresas que en todo caso harían I+D son las que realizan mayoritariamente esta actividad, con el ahorro fiscal correspondiente. Algunos de los participantes expresaron la necesidad de evaluar regularmente la efectividad de los incentivos (y en general de las más importantes políticas llevadas a cabo), para lo cual se requieren datos a nivel micro de las empresas que los utilizan, como sucede en los principales países de la OCDE.

Una reforma conveniente del fomento de I+D en España ha de pasar por su promoción, no necesariamente a través del gasto público ni del fiscal sino también por medio de otras instancias de la Administración, por ejemplo el CEDETI. Como beneficio fiscal, el criterio europeo que se refleja en la Propuesta de Directiva de base imponible común (BICIS) puede ser el más adecuado, sin necesidad de deducciones en la cuota del impuesto y teniendo en cuenta la regulación sobre “patent box”. La reducción de rentas de intangibles se debe considerar en conexión, y como un componente más, de los beneficios fiscales a la I+D.

Pasando al Régimen especial de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión (ERD), definidas como aquellas entidades cuyo importe neto de cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros, el debate no fue excesivamente amplio. Respecto a cifras, se señaló que la correspondiente a su definición implica que, dado el tamaño de las sociedades españolas, más que un régimen especial resulta ser de aplicación bastante general a la empresa española, pues es también posible su traslado, en buena parte, al empresario individual.

En el IS, las ERD soportan en la actualidad el tipo general de gravamen. En cuanto a la Reserva de nivelación, el presupuesto de gastos fiscales de 2016 mostraba una pérdida de recaudación de 215,07 millones de euros. Esta ventaja fiscal, incompatible con la Reserva de capitalización y la de Inversiones de Canarias, se instrumenta con una minoración en la base, de hasta un diez por ciento de su importe y con un límite absoluto de un millón de euros, la cual se adiciona a la base al final de un plazo de cinco años, o antes si hay pérdidas. Se trata, en definitiva, de un simple diferimiento del pago de parte del impuesto en un plazo máximo de cinco años.

El principal problema que tienen los incentivos a las ERD es que tienden a frenar el crecimiento de las mismas, ya que a partir de determinado volumen de ventas esos beneficios fiscales no se aplican. En cambio, el fomento que se necesita en las economías modernas es el correspondiente al aumento del tamaño de las empresas y no el de su partición, en ocasiones, si se van a perder determinadas ventajas. De hecho, se detectan discontinuidades en el aumento del tamaño empresarial español especialmente en el nivel de 6 millones de euros de ventas (lo cual se relaciona con la probabilidad de inspección, ingreso en la unidad de grandes contribuyentes y liquidaciones mensuales, en vez de trimestrales, de IVA) y también, quizá, con el de alrededor de 10 millones (que corresponde a la definición de ERD). Esto podría significar que, en una proporción relativamente alta, las empresas actúan estratégicamente para no superar determinados niveles de facturación.

Lo que las ERD necesitan fundamentalmente es una buena provisión de capital y de crédito bancario, lo que no tiene siempre que ver con el fisco. Como se mencionará después, es posible que un sistema ACE, o AGI, que fomente tributariamente los aumentos de capital y reservas, y la mejor utilización del “capital-riesgo” o de un sistema financiero plenamente fortalecido, serían los instrumentos más adecuados de ayuda en el ámbito PYME y, más generalmente, en el de toda la empresa española. Una mejor productividad empresarial se logra con más facilidad a través de las economías de escala, la tecnología o la buena organización y gestión, lo que implica normalmente una mayor dimensión empresarial.

En mi opinión, lo que se requiere es un sistema fiscal que iguale las reglas del juego para todas las empresas, con transparencia en los mercados y simplificación del IS. Las ERD deben verse protegidas en cuanto a sus necesidades de endeudamiento y de aumento de capital. E, igualmente, contar con un apoyo a su crecimiento en aspectos como la coordinación para exportar y para incorporar tecnología y mejor gestión, todo lo cual no tiene necesariamente que ver con el Régimen PYME actual.

La Reserva de capitalización, por otro lado, premia el incremento de reservas, a mantener durante cinco años, con una reducción en la base por valor de un 10% de tal incremento, sin que la reducción pueda superar un diez por ciento de la base imponible (con traslación de cualquier exceso a los periodos impositivos que finalicen en los dos años siguientes, respetando el mismo límite). Recuerda a la añeja Previsión para Inversiones del IS anterior a 1978, criticada en los Libros Verde y Blanco escritos en preparación de la Reforma fiscal de esa época, que sobrevive, con algún cambio, en el Régimen especial canario.

Este mecanismo, además de su alto coste recaudatorio, cifrado en el presupuesto de gastos fiscales de 2016 en 518,86€, puede conducir a la realización de inversiones improductivas en lo empresarial, por ejemplo de carácter puramente financiero o inmobiliario (si este mercado se recupera), para que, al cabo de un tiempo con un mínimo de cinco años, los accionistas retiren esos fondos de la entidad tras disfrutar de los beneficios fiscales. Hay signos de que esto puede estar ocurriendo con la Previsión para inversiones canaria.

Posiblemente debido a la falta de tiempo, o a la complejidad del asunto, no se discutió debidamente la comparación de la Reserva de capitalización con el enfoque de un IS alternativo basado en ACE (Allowance for Corporate Equity), ya usado en cinco países europeos, o en AGI (Allowance for Growth and Investment) que es la opción que la Propuesta de Directiva de base imponible común establece.

En AGI, por ejemplo, los componentes de rentabilidad empresarial excluidos de tributación, mediante una deducción en la base, se podrían estimar, en 2017, en un 2,7% (0,7% de rendimiento normal del capital, correspondiente a un bono gubernamental a diez años en la zona euro a fines de 2016, y un 2% de rentabilidad mínima por riesgo empresarial). Este porcentaje se aplica sobre el incremento habido en capital y reservas, el cual se calcula, a lo largo de periodos de diez años, restando de los fondos propios del final de cada ejercicio los correspondientes al principio del año inicial de esa década. Transcurrida esta, el año de inicio de la década se traslada hacia adelante a un ritmo anual. Como se observará, AGI no tiene en cuenta el “capital antiguo” para evitar pérdidas considerables de ingresos tributarios.

Sin poder entrar en más detalles, opino, como he hecho durante tantos años, que un IS alternativo, y estable en el tiempo, tipo AGI (o ACE) es una buena apuesta de futuro, aunque merme la recaudación. Probablemente la mejor, si se sitúa dentro de un impuesto que únicamente ofrezca beneficios fiscales para I+D, con bases imponibles ampliadas y determinadas limitaciones a la deducibilidad de los gastos financieros, de acuerdo con la OCDE y la UE, y con un tipo impositivo fijado según el promedio de tipos de nuestros vecinos y socios europeos con los que competimos por la localización de la inversión empresarial. Probablemente, el enfoque AGI-ACE se trasladaría al empresario individual que tuviera la contabilidad adecuada, lo cual podría facilitar una eliminación de la estimación objetiva.

Entrando en otros aspectos internacionales del IS, la discusión se centró en la Propuesta comunitaria de Directiva sobre la base imponible común consolidada (BICCIS). Los puntos más controvertidos fueron, en primer lugar, el de los criterios propuestos para la asignación, o reparto, de la base imponible común consolidada a las naciones de localización empresarial, los cuales fueron criticados (sin que sea fácil que otros no lo fueran). También se indicó que un ámbito comunitario es insuficiente para obtener todas las ventajas de la consolidación fiscal y que resultaría deseable que esta se extendiera a, por ejemplo, todos los países miembros de la OCDE (aunque la reducción de costes de gestión que proporciona la consolidación a los grupos que operan en muchos países de la UE sea innegable).

Igualmente, se señaló que la Propuesta de Directiva no abarca suficientemente los activos intangibles, concentrándose en los materiales. Un elemento diferente de discusión fue el de la posible ausencia de suficiente coordinación entre los criterios empleados, por la Comisión, en la Propuesta BICCIS y los establecidos en el Proyecto BEPS.

Otro elemento esencial de BICCIS es que establece un procedimiento administrativo, por el que los grupos deben tratar con una única administración tributaria (“autoridad fiscal principal”), la del lugar de residencia de la matriz del grupo (“contribuyente principal”). A la vez disputas y litigios se han de resolver en el lugar de residencia del “contribuyente principal”, lo que lógicamente atraerá a las sedes judiciales de ese país los posibles recursos.

Es evidente que especialmente este último aspecto procedimental no gusta a muchas Administraciones Tributarias nacionales. En el debate surgió la posibilidad de que la Propuesta BICCIS tarde en aprobarse, e incluso que no se apruebe, aunque salga adelante la Propuesta BICIS.

Por último, el fraude es una gran preocupación de la sociedad española. Al mismo tiempo, la actual recaudación del 2% de PIB debida al IS se desea que aumente a la cifra del 2,4% con la lucha contra la evitación impositiva y otras medidas. La tendencia en este impuesto parece ser positiva.

Como ya se ha indicado anteriormente, el número de empresarios, individuales y sociales, es muy alto en España y son de tamaño pequeño. Tampoco la gran rotación de empresas, con renovación del 50% del censo en diez años, ayuda en la tarea de la AEAT. Para las grandes empresas y grupos, el tipo efectivo del IS en relación con los resultados contables resulta ser una medida muy engañosa. En cuanto a la posible tributación consolidada europea un control simultáneo en los diversos países podría ser el modelo a seguir. Estas conclusiones se derivan de lo debatido en el día.

Por otra parte, las mejoras organizativas en el control e inspección dan siempre buenos resultados y convierten a la AEAT en una institución todavía más eficiente y potente. No obstante, se puso de manifiesto la necesidad de contar con mayores medios en la Administración Tributaria, especialmente recursos humanos, pues, en los informes de la OCDE, España ocupa, desde principios de siglo, las últimas posiciones. Paralelamente, hay que tender hacia una buena unificación de criterios, mayor seguridad jurídica, una reducción importante de la conflictividad impositiva y de los litigios tributarios, reforzando, al mismo tiempo, los acuerdos previos y las instancias de arbitraje fiscal o de mediación pre-contenciosas.

8 de marzo de 2017